Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2007 № Ф08-1932/2007-822А, от 16.04.2007 № Ф08-1786/2007-752А, от 11.04.2007 № Ф08-1671/2007-717А, от 04.04.2007 № Ф08-941/2007-393А, от 04.04.2007 № Ф08-1661/2007-667А, от 13.03.2007 № Ф08-213/2007-84А, от 08.02.2007 № Ф08-286/2007-140А, от 15.01.2007 № Ф08-6451/2006-2669А суды отметили, что, поскольку нормы ст. 169 НК РФ прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный, само по себе отсутствие расшифровки подписей в счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Однако в совокупности с другими обстоятельствами отсутствие такой расшифровки может свидетельствовать о недостоверности счета-фактуры как документа, подтверждающего право на вычет.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А19-1047/06-33-Ф02-759/07-С1,

ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-12432/06-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2007 № Ф08-2681/2007-1110А суды исходили из того, что требование о наличии расшифровки подписей не могло применяться к счетам-фактурам, выставленным до 2 марта 2004 года. Поскольку спорные счета-фактуры, в которых отсутствовали расшифровки подписей, соответствовали правилам их заполнения, действовавшим на момент их составления, то они могли служить основанием для применения вычетов по НДС.

При этом в постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06 суд пришел к выводу о том, что положения п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также п. 2.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 № 105, неприменимы в спорном правоотношении.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № А19-9913/06-Ф02-7165/06-С1, от 09.01.2007 № А19-19037/06-15-Ф02-7173/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А51/06-2/4966, ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 № А56-9675/2006, ФАС Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1313/07-С2 суд отклонил довод налогового органа об отсутствии в счете-фактуре расшифровки подписи главного бухгалтера, указав, что спорные счета-фактуры содержат расшифровку подписей руководителей организаций-поставщиков, которые выступают также в качестве главных бухгалтеров поставщиков.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А56-14666/2006 доводы налогового органа о том, что расшифровки подписей руководителя организации и главного бухгалтера дописаны от руки и, следовательно, счета-фактуры в нарушение требований ст. 169 НК РФ подписаны неуполномоченными лицами, отклонены, поскольку при рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщик представил справку поставщика, подтверждающую полномочия лиц, подписавших спорные счета-фактуры.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 № А33-13924/06-Ф02-720/07 суд отклонил ссылку налогового органа на Постановление № 914 как обязывающее указывать в счете-фактуре расшифровку подписи индивидуального предпринимателя, посчитав, что оно не имело существенного значения для дела, так как материалами дела подтверждалось, что спорные счета-фактуры, выставленные индивидуальным предпринимателем с целью оплаты отгруженной в адрес налогоплательщика продукции, имели подпись индивидуального предпринимателя, заверенную печатью, оттиск которой содержал указание на фамилию, имя и отчество индивидуального предпринимателя.

В то же время в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 № А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1 суд пришел к выводу о том, что счета-фактуры с отсутствующими расшифровками подписей руководителя и главного бухгалтера организаций-поставщиков не могли служить основанием для вычета НДС, поскольку они были составлены с нарушением установленного порядка.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2006 № А19-22892/05-11-Ф02-2437/06-С1, от 06.03.2006 № А19-22404/05-9-Ф02-838/06-С1, от 06.03.2006 № А78-4681/05-С2-17/324-Ф02-718/06-С1, от 28.02.2006 № А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1, от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 16.02.2006 № А19-9889/05-40-Ф02-256/06-С1, от 16.02.2006 № А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1, от 15.02.2006 № А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1, в ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2006 № Ф08-2956/2006-1251А, от 05.04.2006 № Ф08-1281/2006-548А, от 09.03.2006 № Ф08-646/2006-299А, от 26.02.2006 № Ф08-383/2006-175А № А22-1078/2004/11-166, от 26.02.2006 № Ф08-392/2006-177А, от 01.03.2006 № Ф08-17/2006-32А, от 14.02.2006 № Ф08-223/2006-115А, от 30.01.2006 № Ф08-92/2006-45А.

Кроме того, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007, 14.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5431, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 13.06.2006 № Ф08-2027/2006-842А суд отклонил доводы о том, что обязанность по расшифровке подписей лиц, подписавших счет-фактуру, возникла только с марта 2004 года, а спорный счет-фактура был выписан в марте 2003 года. Суд сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами. К числу обязательных реквизитов относится в том числе указание наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности заявления налогоплательщиком вычетов по НДС на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным (смешанным) способом.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в ред. постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283) счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Официальная позиция. Налоговые органы допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Письмом МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 «О порядке оформления счетов-фактур» установлено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, то есть компьютерным и ручным способом, признается соответствующим требованиям налогового законодательства, если такое заполнение не нарушает последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением № 914. Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением вышеуказанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

В то же время заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений п. 29 вышеназванных Правил, по мнению налоговых органов, служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, приведенным в письме от 01.07.2004 № 24-11/43467, исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Судебная практика. При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды исходят из того, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способом либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может служить основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС.

Заполнение отдельных граф счета-фактуры «от руки» в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, по мнению арбитражных судов, не является исправлением счета-фактуры и не требует специального заверения.