Формирование финансового результата в бухгалтерском учете
Шрифт:
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если денежные средства или иные активы, полученные организацией в счет оплаты, не выполняют все пять условий, то они не могут быть признаны выручкой. Они признаются кредиторской задолженностью.
Исключение составляет выручка, полученная при ведении следующих видов деятельности:
предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
участие в уставных капиталах других организаций.
В
Затруднение при определении выручки может возникнуть у предприятий длительного производственного цикла. Обратимся к п. 13 ПБУ 9/99. Признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий договора, заключенного между покупателем (заказчиком) и продавцом (исполнителем). Если договором предусмотрена поэтапная сдача товара (работы, услуги), то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ или услуг. Это необходимо закрепить документально: составляется акт выполненных работ, услуг, подписываемый каждой их сторон, что вместе с договором для бухгалтерского учета будет являться основанием признания полученных денежных средств или активов выручкой. Если в договоре не предусмотрено поэтапная сдача работ, услуг, то выручка признается в учете после окончания выполнения работ.
Выручка от исполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги. В отношении разных по характеру и условиям выполненных работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
1.4. Трудные случаи учета доходов
Поскольку речь пошла о возможных затруднениях в использовании ПБУ, нельзя не упомянуть несколько проблемных случаев, с которыми сталкивается в своей деятельности бухгалтер при учете доходов организации. Такие трудные случаи происходят из бухгалтерской традиции, излишне схематизирующей процесс изменения имущества предприятия.
В частности, по умолчанию предполагается, что изменение активов компании неизменно сопровождается изменением ее обязательств по аналогии с изменениями в группе «дебет – кредит» (так как активы и обязательства являются соответствием дебету и кредиту, так что в известных случаях могут отождествляться, что и делает, например, М.Ю. Медведев [11] ). Поскольку изменение дебета (имущества) равно изменению кредита (обязательств) у корреспондирующего счета, то можно допустить, будто всякому изменению активов сопутствует изменение обязательств. Но рассмотрим ситуацию с перепродажей активов на конкретном примере.
11
Медведев М.Ю. Теория бухгалтерского учета. – М., 2007. С. 116
Пример N 5
Компания А приобретает некоторое оборудование по цене 1 млн. рублей, но затем в условиях прогнозируемых финансовых затруднений своевременно реализует это оборудование компании Б по цене 1,1 млн. рублей. Таким образом, активы компании А увеличились на 100 тыс. рублей (1,1–1 = 0,1 млн. рублей). Между тем изменение активов в результате перепродажи не влечет за собой изменения объема обязательств этой организации. Источники имущества действительно увеличились на указанную сумму, что и находит свое отражение в записи по кредиту счета «Прибыли и убытки».
Пример вскрывает две фундаментальные ошибки. Во-первых, невозможно отождествить полностью кредит и дебет с активами и пассивами соответственно, несмотря на их генетическое сродство, обусловленное действием принципа двойной записи (хотя такая упрощенная схема и пользуется популярностью в бухгалтерском учете, и в частности в балансовых уравнениях имущество и затраты записываются слева, как дебет, а обязательства, капитал и доходы справа, как кредит [12] ). Во-вторых, если даже и принять такое допущение, то нужно помнить, что не все пассивы являются обязательствами, так что корректнее называть их источниками имущества. [13]
12
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. – М., 1997. С. 12
13
Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов. – М., 2006. С. 237. По всей вероятности стремление бухгалтеров отождествлять пассивы с обязательствами исходит из подражания американской традиции, использующей не совсем корректный термин liabilities (о чем см.: Соколов Я.В., Пятов М.Л. Законодательные основы бухгалтерского учета в России. – М., 1998. С. 29)
Второй трудный случай исчисления доходов заключается в том, что одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход (эту учетную ситуацию Я.В. Соколов называет бухгалтерским парадоксом [14] ). Рассматривать данный парадокс рекомендуется исходя из принципа имущественной обособленности, поскольку подход к интерпретации фактов хозяйственной жизни возможен либо с точки зрения собственника (собственников) фирмы, либо с точки зрения самой фирмы.
14
Соколов Я.В. Парадоксы бухгалтерской отчетности. –[эл. ресурс]
Проиллюстрируем сказанное примером. Выплату дивидендов бухгалтера склонны трактовать как часть прибыли, выплаченную акционерам. Бухгалтеры поступают так, приняв принцип имущественной обособленности, в силу чего дебетуют счет прибылей и убытков, уменьшая прибыль. Изъятие прибыли отображается в учете как кредитование счета расчетов с учредителями (обычно).
Между тем, если отбросить принцип имущественной обособленности, эти же дивиденды допустимо трактовать как прямой расход фирмы, поскольку наблюдается явное изъятие собственником средств из фирмы с сопутствующим уменьшением ее активов. Представление о дивидендах как расходах покажется тем боле правильным, если рассматривать их в виде процентов, выплачиваемых за привлеченные средства инвесторов по аналогии с банковским кредитом. Руководство фирмы имело выбор между банковским кредитом и продажей собственных акций: в первом случае фирме пришлось бы платить проценты, а во втором она уплачивает дивиденды. Так что суть выплат в обоих случаях остается одинаковой, по причине чего выплату дивидендов допустимо включить в состав затрат фирмы. [15]
15
В отношении акционеров срабатывает та же аналогия, на что обращает внимание Я.В. Соколов: они могут вложить деньги как в банк, так и в акции
Здесь стоит оговориться и добавить, что в налоговом учете в целях налогообложения прибыли признается доходом любое поступление в собственность акционера (участника) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально доли акционера в уставном капитале этой организации (о чем см. ст. 43 НК РФ). Как видно, получение дивидендов подходит под эту характеристику. То есть если у нас есть основания рассуждать, является или не является выплата дивидендов расходом для плательщика, то мы точно знаем, что законодательство признает получение дивидендов доходом участника.
На основании рассмотренного парадокса можно заключить, что при изменении точки зрения – «от собственника к фирме» или «от фирмы к собственнику» – меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.
1.5. Бухгалтерские проводки, связанные с учетом доходов
Наиболее важные проводки снабжены краткими комментариями. Бухгалтерские счета расположены в порядке, предусмотренном действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).