Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.

Баталова Ирина Сергеевна

В п. 3.2 Регламента содержится указание на основные этапы проведения камеральной проверки. К ним налоговое ведомство отнесло следующие:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности; г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет; д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству; е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных

показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников. В п. 4.2 Регламента указывается, каким образом поступать, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах. Об этом следует не позднее трех рабочих дней сообщить налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок. В соответствии с п. 4.4 Регламента если проведенной камеральной проверкой выявлены нарушения правил составления налоговых деклараций, которые привели к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, и этот факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильно примененная ставка и т.д.), в 10-дневный срок со дня проведения камеральной проверки руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение, которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. На основании вынесенного постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляется требование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений (п. 4.7 Регламента). Безусловно, данный Регламент интересен и дает возможность налогоплательщикам понять, какие действия будет предпринимать инспектор, камерально проверяя его декларацию. Вместе с тем Регламент является внутриведомственным актом и не является обязательным для субъектов правоприменения. Учитывая, что при возникновении возможных споров относительно порядка проведения камеральной проверки и ее результатов применению, в том числе и судами, подлежит НК РФ, при дальнейшей характеристике камеральной проверки целесообразно остановиться на его положениях. Акт камеральной проверки. Привлечение к ответственности по результатам проверки Необходимо отметить, что ст. 88 НК РФ предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогам рассмотрения материалов проверки. Об этом свидетельствует отсылка п. 5 ст. 88 НК РФ к положениям ст. 100 НК РФ, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. Ранее норма ст. 100 НК РФ распространялась только на выездные проверки. В действующей до 1 января 2007 г. редакции Налогового кодекса не предусматривалось составление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Зачастую бывало, что первым документом, из которого налогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, было решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения по материалам налоговой проверки. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внес изменения в вопросы проведения камеральных проверок. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт проверки. Акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. В п. 3 ст. 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов, которые должны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к его содержанию. Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:

– дата акта налоговой

проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

– полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

– фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

– дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

– перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

– период, за который проведена проверка;

– наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

– даты начала и окончания налоговой проверки;

– адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

– сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

– документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

– выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Более детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Редакция ст. 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала неопределенность по вопросу срока вынесения решения по итогам проверки.

Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в Письме Управления МНС России по г. Москве от 12 апреля 2002 г. N 11-15/16900, указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен <*>.

–

<*> Лермонтов Ю.М. Камеральная проверка как форма налогового контроля // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. N 17.

В этой связи интересна позиция Президиума ВАС РФ, высказанная им в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71. По мнению ВАС РФ, в силу отсутствия в ст. 88 НК РФ специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствует какая-либо неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проверки аналогичны процедуре, установленной НК РФ в отношении выездной проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен п. 5 ст. 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Долгое время суды исходили из того, что привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки противоречит смыслу ст. 88 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 октября 2000 г. N КА-А41/4820-00 суд указал: ст. 88 НК РФ не предусматривает права налогового органа принимать какое-либо решение либо выносить постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки.

Такое право не вытекает и из смысла ст. 101 НК РФ, согласно которой лишь по материалам выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе выносить решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В Постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2000 г. N КА-А41/2286-00 судьи указали: "Статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации "Камеральная налоговая проверка" не содержит упоминания о том, что по результатам камеральной налоговой проверки может быть составлен акт, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности. Статья не содержит и отсылки к ст. 101 НК, определяющей порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. При этом, хотя ст. 101 НК РФ говорит о производстве по результатам рассмотрения материалов (налоговой) проверки, не конкретизируя того, о камеральной или выездной налоговой проверке идет речь, из ее контекста и расположения в серии статей, посвященных выездным налоговым проверкам, можно сделать вывод, что она относится, скорее, именно к выездным проверкам.