Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Нагорная Эвелина Николаевна

Однако когда спор перемещается в суд, последний, используя свои полномочия, предоставленные ему процессуальным законодательством (ст. 71 АПК РФ), вправе оценить представленные сторонами доказательства в их совокупности, проверив достоверность счета-фактуры в сравнении с другими доказательствами.

Главным требованием к этим другим доказательствам будет требование о допустимости этих доказательств. Они должны с не меньшей доказательственной силой, чем счет-фактура, восполнять сведения, которые отсутствуют в счете-фактуре. Пункт 5 ст. 169 НК РФ содержит исчерпывающий перечень таких сведений.

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ

в счете-фактуре должны быть указаны номер и дата выписки счета-фактуры, что может быть подтверждено книгой продаж продавца и журналами выставленных и полученных счетов-фактур.

Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ) подтверждаются их учредительными документами и свидетельствами о постановке на налоговый учет.

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения, количество поставляемых товаров (работ, услуг), цена за единицу измерения и стоимость товаров (подп. 3, 5–8, 12 п. 5 ст. 169 НК РФ) могут подтверждаться заключенным продавцом и покупателем договором и товарно-транспортными накладными.

Суммы акциза по подакцизным товарам, налоговая ставка, сумма налога (подп. 9—11 п. 5 ст. 169 НК РФ) легко определяются исходя из положений Налогового кодекса РФ о налоговых ставках и стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Страна происхождения товара, номер грузовой таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ), могут быть установлены грузовой таможенной декларацией и международной товарно-транспортной накладной.

Определенные сложности представляет восполнение данных о номере платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ), поскольку вряд ли является реальным сопоставление платежных и товарно-сопроводительных документов по всему объему отгруженного в разное время товара.

Вместе с тем действующие нормативные правовые акты предоставляют налогоплательщику право воспользоваться возможностью внесения исправлений в счет-фактуру, предоставленной п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Этой же возможностью налогоплательщик вправе воспользоваться, чтобы соблюсти требования п. 6 ст. 169 НК РФ о подписании счета-фактуры руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то соответствующим приказом, о заверении счета-фактуры печатью организации.

Судебно-арбитражная практика показывает, что налоговые органы исходят из того, что исправленный счет-фактура не может быть принят в качестве основания налогового вычета. Однако подобная позиция противоречит п. 29 вышеназванных Правил. Такой запрет отсутствует в ст. 169 НК РФ, регулирующей порядок оформления счета-фактуры.

Налоговые органы при этом ссылаются на то, что налогоплательщик должен представить заново правильно оформленный счет-фактуру. Однако такой подход противоречит принципу непосредственного отражения каждой хозяйственной операции в бухгалтерском учете. Два счета-фактуры в

отношении одной хозяйственной операции не могут существовать одновременно, тем более что один из них будет выписан не в момент совершения этой операции, а значительно позднее.

Конечно, сказанное не означает, что в выставленном счете-фактуре вообще может не содержаться ни одной заполненной графы. Как правило, недочеты касаются оформления какой-либо одной из граф, например не указан идентификационный номер налогоплательщика или вместо фактического адреса грузополучателя указан его юридический адрес.

В связи с принципиально занятой налоговыми органами позицией непринятия в качестве надлежащего доказательства счета-фактуры с отдельными недочетами или исправлениями, а также в связи с переходом в последнее время практики налоговых органов при проведении налоговых проверок с доктрины добросовестного налогоплательщика на презумпцию недобросовестного налогоплательщика необходимо принять изменения ст. 169 НК РФ, в том числе путем внесения в нее дополнения о том, что споры между налогоплательщиком и налоговым органом в отношении правильности оформления счета-фактуры разрешаются арбитражным судом.

Переложение законодателем и Конституционным Судом РФ на налогоплательщика отрицательных последствий неправильного заполнения продавцом счета-фактуры вызывает внутреннее сопротивление судей, которое выражается в том, что суд, вместо того чтобы напрямую применять п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, начинает рассуждать о добросовестном поведении налогоплательщика и, если полагает, что между продавцом и покупателем отсутствовал сговор, направленный на незаконное возмещение НДС, вне зависимости от правильного заполнения счета-фактуры продавцом принимает решение о возмещении налога покупателю [442] .

Однако в данном случае не применяется Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в отношении недобросовестного налогоплательщика, а подлежат применению п. 1,2 ст. 169 НК РФ, которыми вне зависимости от добросовестного поведения налогоплательщика именно на него возложены последствия неправильного оформления счетов-фактур поставщиком.

Если при оформлении счета-фактуры выяснится, что он оформлен с невосполнимыми нарушениями, например руководитель организации-продавца отрицает при допросе в качестве свидетеля в суде подписание счета-фактуры, то суд, руководствуясь п. 1,2 ст. 169 НК РФ, должен отказать покупателю в возмещении налога, поскольку счет-фактура, не подписанный руководителем или уполномоченным им лицом, не может являться основанием для принятия сумм налога к возмещению.

Характерно, что в той же ст. 169 НК РФ содержится норма права, которая четко ограничивает пределы бремени доказывания налогоплательщика по делам о возмещении налога на добавленную стоимость. Согласно подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Далее в п. 5 ст. 169 НК РФ законодатель определяет, что сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.