Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
Шрифт:
Выше говорилось о том, что если на налоговом органе лежит обязанность представить оспариваемые акт и решение, то на налогоплательщике – обязанность по представлению договоров, справок, деловой корреспонденции, иных документов, характеризующих хозяйственную деятельность организации, поскольку именно последняя располагает этими документами.
Данный вывод полностью согласуется с положением ч. 1 ст. 65 АПК РФ о том, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а также с положениями норм материального права, в частности ст. 52, 53 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно исчисляет
Указанными документами обладает именно налогоплательщик, поэтому именно он должен представить их налоговому органу для проверки и суду в случае возникновения спора.
Вместе с тем в судебно-арбитражной практике имели место случаи, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции.
Однако подобное положение является исключением из общего правила, по которому обязанность по представлению названных видов письменных доказательств возложена на налогоплательщика.
Здесь следует отметить, что в ряде случаев арбитражные суды возлагали на налоговый орган обязанность по представлению данных документов, ссылаясь на установленную АПК РФ обязанность государственных органов по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими оспариваемых актов. Однако на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, а не правильности исчисления налоговой базы и суммы налога, обязанность по доказыванию которых лежит на налогоплательщике. Очевидно, что правильное распределение судом бремени доказывания между сторонами по делу определяет и правомерность истребования от них судом тех или иных доказательств. Договоры указаны в ч. 1 ст. 75 АПК РФ в качестве одного из первых видов письменных доказательств.
С этой нормой процессуального права корреспондируют нормы материального права. Так, представление внешнеторгового контракта прямо указано в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного условия подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 %. Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
С точки зрения проблемы доказывания представляет интерес вопрос о последствиях для налогообложения признания сделки недействительной.
Поскольку внешнеторговый контракт назван в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного документа, представляемого при реализации экспортируемых товаров (работ, услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, признание его недействительным повлечет отказ налогоплательщику в пользовании льготным налогообложением.
Указанный вывод подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов I и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи II Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области,
Федеральный законодатель, обладающий достаточно широким усмотрением в определении перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % по НДС при реализации товаров, вывезенных (ввезенных) в таможенном режиме экспорта, как и соответствующих работ (услуг), включил в него документы, предусмотренные нормами как частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права. Документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью.
Именно в силу того, что указанные в ст. 165 НК РФ документы носят характер незаменимых доказательств, признание внешнеторгового контракта, входящего в перечень этих документов, недействительным влечет отказ в применении налоговой ставки 0 %.
Бремя доказывания недействительности экспортного контракта возлагается на налоговый орган, который должен обратиться в суд с соответствующим иском (если только сделка не является ничтожной), поскольку именно налоговый орган осуществляет контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов.
Если ответчик заявляет о злоупотреблении правом со стороны истца, то для защиты прав ответчика нет необходимости признавать сделку недействительной – суду достаточно применить ст. 10 ГК РФ и отказать в иске [491] .
Указанный вывод по своей сущности весьма близок к доктрине фиктивных и недействительных сделок, существующей в США, в соответствии с которой под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон.
Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика.
Данный вывод также можно соотнести с доктриной деловой цели, существующей в США и предполагающей, что сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения [492] . Если принять эту точку зрения, то налоговый орган вправе не обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной, ему достаточно доказать, что налогоплательщик злоупотребил правом заключения гражданско-правовой сделки с целью ухода от налогов.
А.Г. Плешанов к числу активных полномочий суда, связанных с рассмотрением незаявленного требования, отнес полномочия давать оценку сделке или не применять акт государственного органа, противоречащий законодательству, независимо от того, предъявлялись ли требования о признании сделки или акта недействительными. Здесь активность суда представляет собой не исключение из принципа диспозитивности, а ограничение принципа диспозитивности, детерминированное необходимостью защиты в гражданском и арбитражном судопроизводстве публичного интереса [493] .