Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
Шрифт:
Такого же мнения придерживался М.А. Гурвич, считая, что об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнение этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Следовательно, об обязанности в полном смысле этого понятия здесь говорить нельзя. В понятиях «бремя» и «должен» в применении к доказыванию речь идет о необходимости для стороны, на которой лежит бремя доказывания, доказать соответствующие факты; иначе на нее лягут невыгодные последствия того, что данное обстоятельство не будет ею доказано. Для истца эти последствия выразятся в признании необоснованным его требований, для ответчика – его возражений [263] .
И.В.
Справедливо ли это утверждение в отношении сторон по налоговому спору?
Недаром в современной правовой литературе ставятся вопросы: «Во-первых, должен ли суд занимать позицию независимого рефери, стоящего над остальными участниками процесса, либо активно вмешиваться вход процесса, во-вторых, обязанность доказывания – это право или бремя, возложенное на стороны?» [265] .
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что и в АПК РФ 1995 г., и уже в АПК РФ 2002 г. говорится об обязанности доказывания. Именно так названы ст. 53 АПК РФ 1995 г. и ст. 65 АПК РФ 2002 г.
Более того, если для всех споров, рассматриваемых в арбитражном суде, установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, то для споров, возникающих из административных отношений, к которым Конституционный Суд РФ отнес налоговые споры, на государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, должностных лиц возложена уже обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием принятия административных актов, совершения действий (бездействия).
И в статье 54 АПК РФ 1995 г., и в ст. 66 АПК РФ 2002 г. в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным судом неуважительными, установлен судебный штраф, который по АПК РФ 2002 г. может быть наложен повторно в случае неисполнения определения суда о наложении судебного штрафа и установления срока, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.
Таким образом, анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу. Это подтверждается также ст. 194, 200,215, включенными в разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел.
Для налоговых споров процессуальная обязанность каждой из сторон доказать обстоятельства, на которые она ссылается, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанностью, закрепленной в НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу, о чем свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог. При неисполнении обязанности по исчислению налоговой базы и налога налоговый орган в силу подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки, пени и штрафы.
Таким образом, за несоблюдение обязанности по доказыванию характеристик налоговой базы и размера налога налогоплательщик не только может быть подвержен наложению судебного штрафа, но и будет обязан уплатить недоимки и пени в размере, рассчитанном уже налоговым органом, который может быть отличным от размера, определенного самим налогоплательщиком, а также подвергнут взысканию штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений. Указанный вывод подтверждается также подп. ln. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в соответствии с которой необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.
Интересна в связи с этим и правовая позиция Налогового суда Канады. Причина, по которой бремя доказательства возлагается на налогоплательщиков, состоит в том, что они являются лицами, которым чаще всего известны факты, имеющие отношение к делу. Эта точка зрения изложена судьей Даффом в деле Anderson Logging Co. v. The King. В отношении расследования фактов истец находится в том же положении, что и любой другой истец. Он обязан показать, что оспариваемое начисление налога не должно было иметь места, т. е. продемонстрировать факты, на основе которых можно либо сделать положительный вывод, что произведенное начисление не отвечает требованиям налогового законодательства, либо убедиться в том, что произведенное начисление слишком сомнительно, чтобы возлагать обязательства на налогоплательщика [266] .
Вместе с тем судебной практикой установлены случаи, когда бремя доказывания размера налоговой базы переходит с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит тогда, когда налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, однако налоговая инспекция настаивает на существовании недоимка! и тогда в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей, возлагается на налоговый орган.
Если же спор касается признания недействительным ненормативного акта, принятого налоговым органом, то вступает в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.
Указанные положения не отменяют обязанности налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, связанных с исчислением налоговой базы, однако при определенных условиях могут служить основанием перехода бремени доказывания с налогоплательщика на налоговый орган. Пример тому – дело Арбитражного суда г. Москвы № А40-35619/02-115-383 [267] .
Открытое акционерное общество «Завод железобетонных изделий-21» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции по состоянию на 30 октября 2000 г. № 2670 об уплате налога.
Решением от 27 сентября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 8 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование налогового органа признано недействительным в полном объеме как оформленное с нарушением действующего законодательства.