Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Нагорная Эвелина Николаевна

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссыпался на недоказанность размера недоимка! по налогу на пользователей автомобильных дорог.

ОАО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы инспекции, поскольку налоговый орган не доказал размер недоимки по данному налогу на момент выставления требования.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах,

сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссыпку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В нарушение названной нормы права требование № 2670 не содержало сведений о сроках, за которые начислен налог на пользователей автомобильных дорог и пеня.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление требования № 2670 вызвано утратой силы со 2 июня 2000 г. распоряжения премьера правительства Москвы от 25 декабря 1998 г. № 1457-РП о реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет АООТ «Жилсервисстрой» (правопреемник ОАО «ЖБИ-21») в связи с невыполнением этой организацией условий представления отсрочки (рассрочка!) налоговых платежей, предусмотренных постановлением правительства Москвы от 23 июня 1998 г. № 486 «О порядке реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет г. Москвы».

Нельзя признать обоснованным довод инспекции о том, что бремя доказывания размера недоимки по частично погашенной реструктурированной задолженности возложено только на налогоплательщика, поскольку судом установлено, что первичные бухгалтерские документы, относящиеся к периоду реструктуризации, утрачены налогоплательщиком, в том числе и в связи с их изъятием органами налоговой полиции, в то время как в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

Вывод судов о том, что налоговым органом не доказан размер недоимки по указанному налогу и пени, подтверждался также судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-25765/01-33-273 и № А40-35616/02-108-297, которыми установлены различные суммы недоимки по данному налогу и пени в спорные периоды.

В описанной по данному делу ситуации и налогоплательщик, и суд были лишены возможности доказать размер налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в связи с утратой бухгалтерских документов, в том числе и по вине государственных органов. Суд при этом не мог истребовать утраченные документы. В связи с этим бремя доказывания перешло на налоговый орган, признавший наличие у налогоплательщика недоимки, поскольку в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет возможность определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.

Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.

Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).

Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.

Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия [268] , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.

А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом [269] .

Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.

Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает [270] . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.