Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
Шрифт:
Собственно, Конституционный Суд РФ в названном Постановлении со ссылкой на ряд других своих постановлений фактически направляет административное судопроизводство по пути следования материальной истине, отмечая следующее: когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
Ссылка в данном Постановлении на ряд других постановлений Конституционного Суда РФ расширяет значение принятия Конституционным Судом РФ постановления, распространяя закрепленные в нем правовые позиции на все административное судопроизводство. В связи с этим пока не введен обязательный досудебный (претензионный) порядок разрешения налоговых споров, суды не вправе
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. № 65, по существу, представляет собой обобщение судебно-арбитражной практики по рассмотрению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %.
В соответствии с п. 3 Постановления в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в п. 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом, исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к п. 2 ст. 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ.
В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.
Фактически указанным пунктом Постановления № 65 введена обязательная досудебная процедура рассмотрения налоговых споров, хотя в силу ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ только с 1 января 2009 г. применяется п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
При этом следует иметь в виду, что обязательная досудебная процедура введена законом только для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если же решение инспекции принято, например, об отказе в возврате или зачете налога, о взыскании налога за счет имущества, то обязательная досудебная процедура оспаривания таких решений не установлена.
Законодателю необходимо проявить последовательность в указанном вопросе и ввести в полном объеме процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку логичное объяснение такого изъятия найти трудно.
Автор является сторонником введения такой процедуры, поскольку в соответствии со ст. 1 АПК РФ арбитражные суды осуществляют правосудие путем разрешения экономических споров, но никак не являются отделением налоговой инспекции для рассмотрения в очередной раз многократно повторяющихся доводов налогового органа и налогоплательщика, по которым уже сложилась устойчивая судебно-арбитражная практика.
Арбитражные суды загружены заявлениями налогоплательщиков, содержащими однотипные доводы, которым уже неоднократно давалась правовая оценка. В результате арбитражные суды утрачивают свою основную функцию – рассматривать именно спорные вопросы, анализировать противоречивые положения налогового законодательства, восполнять в пределах своих полномочий пробелы налогового законодательства.
Обнадеживает, что даже в среде налогоплательщиков понемногу появилось понимание этой проблемы, судя по последним публикациям в специализированных журналах.
Так, в журнале «Налоговед» (№ 5 за 2008 г.) опубликована статья А.В. Белоусова [287] о правилах и стадиях судопроизводства в Налоговом суде США, в которой приводятся данные о том, что многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу. Большинство из них разрешается на подготовительной стадии. Если у американского адвоката 5 % имеющихся у него в производстве дел доходит до судебного разбирательства, это считается большим процентом.
Более того, по материалам Российско-Американского судейского партнерства (1999 г.) одним из условий отказа налогоплательщику во взыскании с налогового органа судебных расходов в США является пренебрежение налогоплательщиком процедурой административного рассмотрения налогового спора в рамках Налогового управления США. То есть в США соблюдение досудебной процедуры расценивается вовсе не как ущемление прав налогоплательщика, а, наоборот, как серьезный просчет в работе налогового адвоката.
До Налогового суда Канады в 1999 г. дошло лишь 4000 споров из 80 000 после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады, в маленькой Голландии в год разрешается 300 тыс. налоговых споров, но в суд из них попадает лишь 5 %, во Франции – из 2 млн таких же споров, а в Германии – из 5 млн до суда доходит 1 % (это данные из сообщения зам. уполномоченного Агентства по налогам Канады в 2000 г. на семинаре судей в ВАС РФ и доклада советника Президента РФ на заседании Совета при Президенте РФ по вопросам совершенствования правосудия в 2006 г.).
Таким образом, положения Постановления Пленума № 65 следуют в правовом русле развитых стран мира и уже направили суды по пути соблюдения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.
Согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.
Представляется, что данное правоположение в исключительных случаях может распространяться судами и на документы, предоставляемые по ст. 165 НК РФ.
Так, инспекция может ссыпаться на то, что налогоплательщик представил ей копии грузовых таможенных деклараций с неотпечатанной оборотной стороной, т. е. фактически без отметки таможенного органа о вывозе товара.
Однако, если только по одной декларации налогоплательщик представляет несколько сот ГТД, представление двух из них без отпечатанной оборотной стороны возможно счесть незначительным дефектом, при том что налоговый орган не запрашивает эти ГТД в рамках налоговых проверок и они были представлены в суд в подлиннике со всеми необходимыми реквизитами.
Таким образом, дела подобного рода являются делами оценки доказательств, и именно налогоплательщик должен приложить максимум усилий, чтобы доказать суду незначительность дефектов формы или содержания документов и добросовестность и законопослушность налогоплательщика при выполнении требований налогового органа.
Здесь важен акцент на добросовестное и законопослушное поведение налогоплательщика в данном случае. Потому что в ряде случаев, правда, они достаточно редки, но встречаются в судебно-арбитражной практике, налогоплательщика! на вопрос суда, почему они не представили в инспекцию истребованные документы, отвечают, что у них отсутствует обязанность по представлению документов, и это является их правом, а не обязанностью. В таких случаях налогоплательщик должен для себя решить, насколько целесообразно проявлять излишний формализм при досудебном урегулировании спора, и быть готовым обосновать суду, что представление этих документов не требуется для подтверждения правомерности налоговых вычетов, при том что в соответствии с п. 5 Постановления Пленума № 65 суд должен исследовать возражения налогового органа, не только приведенные по результатам камеральной проверки, но и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.