Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов

Орлова Елена Анатольевна

Пример

Контрактом с иностранным организатором выставки установлено, что стоимость услуг по проведению рекламной кампании для участия в международной выставке составляет 1000 евро (без учета НДС). В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать налог, составит 1180 евро (1000 евро x 118 %). Налог в данной ситуации уплачивается за счет собственных средств налогового агента.

Пример

Согласно договору на оказание услуг по организации присутствия на международной выставке EXPO РАК в Берлине

между ЗАО «УПАК» (Россия) и компанией Platanes (ФРГ) исполнителю (компании Platanes) выплачивается вознаграждение в размере 4000 евро с учетом НДС по ставке 16 %, соответствующей нормам налогового законодательства Германии.

Таким образом, иностранная компания – организатор выставки не включила в

стоимость вознаграждения суммы налогов, уплачиваемых на территории Российской Федерации за исполнителя (в качестве налогового агента). Это означает, что в налоговую базу не включена сумма НДС, уплачиваемая по российскому законодательству, следовательно, применять расчетную ставку 18/118 (т. е. вычленять сумму НДС из суммы, подлежащей перечислению иностранному организатору выставки, у ЗАО «УПАК» нет оснований (российский НДС в сумму сделки не включен).

В этой ситуации сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать налог, составит 4720 евро (4000 евро x 118 %). Налог в таком случае уплачивается за счет собственных средств налогового агента.

Одновременно с перечислением денег иностранному организатору выставки российская организация – экспонент обязана удержать и заплатить налог в бюджет (п. 4 ст. 173, п. 3 и абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Банк, обслуживающий российскую организацию, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного организатора выставки, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налоговой базой признается сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость в данном случае пе-ресчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (см. также письмо МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обратите внимание: обязанность налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет существует независимо от применяемого налогового режима (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 164НК РФ).

Если же российская организация – экспонент приобретает услуги у иностранного организатора международной выставки через российского агента, то последний и будет выполнять обязанности налогового агента (письмо Минфина России от 26.03.2008 № 03-07-08/69).

Удержанный и уплаченный НДС можно принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ после оказания услуг иностранным организатором международной выставки при условии, что они (услуги) приобретены плательщиком НДС для облагаемых данным налогом операций.

Воспользоваться налоговым вычетом можно независимо от того, за чей счет (собственных средств российской организации или из дохода иностранного организатора выставки) была произведена уплата налога в бюджет. Такая точка зрения представлена Минфином России в письмах от 16.10.2007 № 03-07-15/153, от 07.02.2007 № 03-07-08/13, от 26.10.2004 № 03-04-08/93 и др.

Правда, на местах налоговые органы в подобных ситуациях часто отказывают в вычете НДС. И причиной тому является буквальное толкование норм Налогового кодекса РФ: налоговый агент не может зачесть налог на добавленную стоимость, который уплатил за счет собственных средств, поскольку п. 3 ст. 171 НК РФ определено,

что организация имеет право на вычет, только если она удержала налог из доходов налогоплательщика. Существует и судебная практика в поддержку этой позиции (см. постановления ФАС Центрального округа от 19.09.2007 по делу № А35-5500/06-С21, ФАС Московского округа от 08.09.2003 по делу № КА-А40/5979-03). В то же время нельзя не отметить, что есть и противоположные решения, например постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 по делу № А29-276/2005а.

Российская организация – налоговый агент при перечислении денежных средств иностранным лицам может выписывать счета-фактуры с пометкой «за иностранное лицо», указывая в строке 6 «Покупатель» этих счетов-фактур наименование своей организации, и регистрировать их в книге продаж и книге покупок (письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47).

В письме Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106 указано на целесообразность составления счетов-фактур в двух экземплярах, один из которых хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (соответственно, регистрируется в книге продаж), а второй – в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом в книге покупок данный счет-фактура регистрируется при возникновении у организации права на вычет уплаченной суммы НДС (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Как уже было отмечено, такое право возникает у налогоплательщиков при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, одним из которых (как известно) является принятие к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав. В связи с этим у российских организаций – налоговых агентов, которые приобрели у иностранного организатора выставки за иностранную валюту услуги, может возникнуть закономерный вопрос: какая сумма НДС подлежит вычету – уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ) или определенная на дату принятия на учет услуги?

Ответ на него дан в письме Минфина России от 03.07.2007 № 03-07-08/170: норма о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), предусмотренная п. 1 ст. 172 НК РФ, в случае уплаты НДС налоговыми агентами не применяется.

В отношении услуг по организации участия в выставке на территории иностранного государства (с целью рекламирования продукции), оказываемых иностранным организатором выставки российской организации – экспоненту через российского агента (т. е. на основании агентского договора), отметим следующее. Так как в данном случае услуги приобретаются от имени агента, но за счет и по поручению принципала, фактическим покупателем услуг является принципал. Значит, суммы налога, уплаченные агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора (письмо Минфина России от 26.03.2008 № 03-07-08/69).

5.5.5. Исполнение функций налогового агента по удержанию налога на прибыль с доходов иностранного организатора выставки

Согласно ст. 306 НК РФ основополагающим принципом налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в Российской Федерации является только то, что такая прибыль получена от деятельности на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 309 НК РФ иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации.