Управление знаниями. Как превратить знания в капитал
Шрифт:
Под идентифицируемостью следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования НМА. Именно идентифицируемость позволяет отличить НМА от гудвилла, который образуется при приобретении компании. В соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к НМА.
Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить НМА от иных активов компании. Это еще способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, НМА может быть идентифицирован и по иным основаниям, например по факту передачи юридических прав на него (в том числе если эти права передаются
Некоторые НМА могут иметь тот или иной материальный носитель. Они могут помещаться на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. В таких случаях этот объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов наиболее важен. Так, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью станка, и программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как НМА.
Подконтрольность — это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно в данную компанию. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к выгодам. Причем доступ может ограничиваться не только на основании прав, предоставленных законом, но и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в МСФО признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. В частности, по этому критерию не могут быть признаны НМА навыки персонала, приобретенные в результате переподготовки. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с компанией, если только не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.
Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя считать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов, поэтому нет оснований признавать их НМА.
Оценка актива по признаку способности приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.
Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. В НМА не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие компании в целом.
Критерии признания НМА согласно ПБУ14/2000.
В пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к НМА. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, НМА:
• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• может быть идентифицирован;
• используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• приносит организации экономические выгоды в будущем.
Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи НМА.
Само его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).
Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием, что влияет на состав объектов, признаваемых НМА. Так, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять НМА организации в соответствии с РСБУ, оказывается иным.
В частности, в него попадают:
• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с российским законодательством;
• приобретенная деловая репутация;
• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией организации и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.
На состав перечня влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к надлежащему оформлению документов.
Таким образом, основное различие определений НМА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. РСБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский – отдает предпочтение юридической форме. Кроме того, при учете НМА, помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Хотя РСБУ прямо не относят расходы на НИОКР к НМА, но требуют учитывать их в одной группе.
Ни МСФО, ни РСБУ не приводят перечня объектов, которые должны признаваться НМА. Однако на основе содержащихся в стандартах рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (табл. 2.2).
Таблица 2.2. Объекты НМА, признаваемые (не признаваемые) международным и российским стандартами [43]
Стандарты бухгалтерской отчетности не представляют собой застывшую данность. Они постоянно корректируются, развиваются. РСБУ постепенно приближаются к МСФО, а последние постоянно трансформируются. НМА – это специфические знания, на которые организация в основном имеет права собственности или способна ограничить их распространение. НМА часто связаны с определенными работниками, в то же время обладают оборотоспособностью. В ряде случаев НМА представляют собой зафиксированную на физических носителях информацию.
43
Ржаницины В. Указ. соч.