Внешнеэкономическая деятельность

Семенихин Виталий Викторович

В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» – погашены обязательства перед посредником по вознаграждению выплатой долга.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.

В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету входящего НДС отражается следующей проводкой:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению»

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта». Необходимо также отметить, что при оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами – резидентами в иностранной валюте.

Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н, в налоговом учете – включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:

Дебет счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Пример.

(цифры условные)

ООО «Принципал» реализует на экспорт через посредника ООО «Агент» товар. Фактическая себестоимость товара составила – 500 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение – 1 180 евро (в том числе НДС – 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

Официальный курс евро составлял:

– на дату передачи товара иностранному покупателю – 35 рублей;

– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки – 36 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Принципал» оформляются следующие проводки:

– на дату передачи товара иностранному покупателю:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 700 000 рублей (20 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отгружены товары иностранному покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта» – 500 000 рублей – Списана себестоимость отгруженных товаров.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 35 000 рублей (1 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Начислена задолженность агенту по агентскому вознаграждению.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 6 300 рублей (180 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражен НДС по агентскому вознаграждению.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» – 6 300 рублей – Принята к вычету сумма входящего НДС.

– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 720 000 рублей (20 000 евро х 36 рублей за 1 евро) – Зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет агента.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 42 480 рублей (1 180 евро х 36 рублей за 1 евро) – Погашены обязательства перед агентом по агентскому вознаграждению зачетом встречных требований.

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 126 400 рублей [(20 000 евро – 1 180 евро) х 36 рублей за 1 евро] – Поступили на валютный транзитный счет от агента экспортная выручка за минусом агентского вознаграждения.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91

«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 20 000 рублей [20 000 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 1 180 рублей [1 180 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.

Зачастую, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара, например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и другие. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.

В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании предоставленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.

При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Так, например, в Письме УМНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года № 24–11/21011, указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

Пример.

(цифры условные).

ООО «Комитент» реализует на экспорт через посредника ООО «Комиссионер» продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 400 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации – 35 рублей за евро.

В отчете ООО «Комиссионер» отражены следующие данные:

– комиссионное вознаграждение – 30 000 рублей;

– таможенная пошлина – 29 750 рублей (5 % от контрактной стоимости продукции);

– таможенные сборы в рублях – 595 рублей (0,1 % от контрактной стоимости продукции);

– расходы на страхование груза – 15 000 рублей;

– транспортные расходы – 30 000 рублей.

На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 595 000 рублей (17 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 400 000 рублей – Списана себестоимость готовой продукции.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 30 000 рублей – Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – 75 345 рублей (29 750 рублей + 595 рублей +15 000 рублей + 30 000 рублей) – Отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 30 000 рублей – Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 75 345 рублей – Перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 105 345 рублей – Списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.

Таковы правовые основы и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспорта товара, которые необходимо учитывать экспортерам при привлечении во внешнеэкономическую деятельность посредников.

Экспорт товаров через посредников у посредников

Большинство экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок. Рассмотрим, каковы правовые основы и порядок отражения в учете экспорта товаров у посредников.