Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики
Шрифт:
Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.
Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика» [109] .
109
Демин
Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.
Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного» [110] .
110
Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права. 5-е изд. СПб., 1894. С. 299.
Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.
В развитие данного тезиса приведем пример. Каждый налогоплательщик заинтересован в том, чтобы процесс его хозяйственной деятельности подвергался выездным налоговым проверкам как можно реже, а в идеале проходил бы вообще без них. Потому что, очевидно, меч, занесенный над головой налогоплательщика, ничего кроме как возможных неприятностей, увеличения налоговой нагрузки и санкций для него не сулит. Налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности [111] . Кроме того, налогоплательщик вынужден отвлекать человеческие и материальные ресурсы от осуществления текущей работы и обеспечивать деятельность проверяющих лиц: предоставить помещение для проведения проверки, делать копии запрашиваемых документов, давать пояснения и т. п.
111
Постыляков С. П. Налоговый контроль как предпосылка налоговой ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 15–19.
Состояния ожидания дополнительных налоговых доначислений и претерпевания различного рода неудобств, вызванных мероприятиями налогового контроля, любой налогоплательщик желал бы избежать. Это вполне естественно.
Само по себе это стремление не противоречит законодательству, но оно и не опирается на него. Это желание не вытекает из правовых принципов и поэтому не может квалифицироваться как законный интерес и не подлежит защите.
Другое дело, когда налогоплательщик подвергается повторному налоговому контролю в не предусмотренных для этого случаях. Стремление избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможными нарушениями, выявленными налоговым органом, опирается на принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленного п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П [112] .
112
Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации…» // ВКС РФ. 2004. № 6.
Замечание второе. Понятие «законный интерес» является парной категорией, соединяющей в своем единстве «законный» и «интерес». Привязка интереса
Интересу, как мы видим, придана не просто какая-либо правовая форма, а единственно возможная – законная. Не случайно «интерес» сопрягается именно со словом «законный», а не «юридический», «правовой», «легитимный» и т. п. Законный означает, прежде всего, обязательность к его учету другой стороной налогового отношения и всех третьих лиц. Законная сила судебного решения, законно установленный налог, законный интерес… Прилагательное «законный» во всех случаях несет одинаковую смысловую нагрузку и предполагает соответствующее к нему отношение: уважительное, почтительное, как к чему-то возвышенному, могущественному и особенному. «Dura lex sed lex» – «Закон суров, но это закон».
Представляется не случайным отсутствие термина «законный» в отношении силы решения налогового органа в ст. 101 НК РФ. Обязательность – атрибутивное свойство закона. Эта обязательность в первую очередь адресована налоговому органу. Законность в смысле обязательности предполагает необходимость оказания противостоящей стороной (налоговым органом, судом) содействия в реальном воплощении интереса в жизнь. Она побуждает, а иногда и вынуждает налоговый орган совершить определенные юридически значимые действия в пользу налогоплательщика или отказаться от их совершения.
Законный характер делает интерес устойчивым в правовом отношении, наделяет его соответствующей силой и поэтому вынуждает с ним считаться. В ранге «законного» интерес приобретает состояние определенности.
В этом отношении словосочетание «интересы налогоплательщика» в своем объеме несколько шире понятия «законных интересов налогоплательщика». Оно охватывает не только одобряемую властями, положительную сторону стремлений налогоплательщиков, но при этом не исключает и обратную – отрицательную сторону, выраженную в злоупотреблениях.
Не подлежат защите только неправомерные, незаконные интересы, противоречащие общепризнанным принципам права. В этих случаях законодатель выражает (должен выразить) свою волю в запретах и прочих ограничениях. Суд отказывает в защите интересов, если сталкивается с различного рода злоупотреблениями их носителя.
Но коль скоро интерес квалифицировали законным, значит наделили его соответствующими атрибутивными свойствами, предоставили его носителю юридические гарантии, обеспечили правовой защитой.
Третий признак подчеркивает направленность данного стремления на определенный объект – извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений. Здесь уместно известное высказывание великого русского писателя Л. Н. Толстого: «Прежде чем говорить о благе удовлетворения потребностей, надо решить, какие потребности составляют благо».
Необходимо, таким образом, определить, что понимается под благом в налоговых отношениях. В словаре русского языка С. И. Ожегова благо – это «то, что дает достаток, благополучие, удовлетворяет потребности» [113] .
113
Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1997. С. 49.
Само понятие «благо» в русском языке имеет большое количество производных от него слов, взаимосвязанных между собой и имеющих общее происхождение. Это такие слова, как: благоденствие, благоденство – счастливая, благополучная жизнь, пора, покой, мир и довольство; благоустройство, благоустроенный – наличие всех необходимых удобств, содержание в полном порядке, снабженный всеми удобствами; благочиние, благочинный – послушание, порядок, спокойствие, приличие(ый), благопристойность(ый); благость – доброта, милосердие; благодатный – полный благ; благородство, благородный – поступки, поведение, понятия и чувства, соответствующие дворянскому происхождению и его званию, согласованные с правилами истиной чести и высокой нравственности; благосостояние – достаток, благополучие; благоденствие – то же, что благополучие, и др. [114]
114
Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка: в 4 т. М.: Рус. яз.; Медиа, 2003. Т. 1: А – З, 2003. С. 90–95; Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка / Российская академия наук. Институт русского языка им. В. В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 1997. С. 49, 50.