Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Панченко Т.

В настоящее время данный подход применяется как самим ВАС РФ, так и нижестоящими судами. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.1999 № 5635/98 указал следующее: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные на не возвращенный в срок основной долг и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой (платой за кредит), и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга нормы ст. 333 ГК РФ.

Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита, и, следовательно, в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, они являются по своей сути санкциями.

Таким образом, можно сделать вывод, что часть

повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равная процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, должна признаваться обычными процентами. Соответственно в составе расходов повышенные проценты должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода, а при определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

Та же их часть, которая превышает обычные проценты, должна признаваться предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитываться уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие штрафные проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как в отличие от процентов НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для штрафов.

Пример.

Для оплаты текущих расходов организация получила 31 августа 2007 года кредит в сумме 1 000 000 руб. под 13 % годовых сроком до 30 сентября 2007 года. Других заемных обязательств организация не имела. Кредитным договором было установлено увеличение размера процентной ставки по кредиту в случае просрочки его возврата до 16 % годовых. В связи с временным отсутствием денег организация погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 октября 2007 года.

В момент фактического зачисления денег на банковский счет организации (31 августа 2007 года) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 руб. учитывалась и отражалась в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01). Проценты, которые необходимо было уплатить банку по кредиту, относились к затратам и являлись текущими расходами организации (п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включались в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 11 % годовых (ставка рефинансирования Банка России 10 %, увеличенная на коэффициент 1,1). В данном случае организация должна была еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа, которые должны были начисляться из расчета 3 % (16 % – 13 %) годовых за период с 1 по 29 октября 2007 года и должны были быть включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.

В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

31 августа 2007 года

Д – т 51 «Расчетные счета»К – т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основному долгу», – 1 000 000 руб. – отражено поступление кредита на банковский счет организации;

30 сентября 2007 года

Д – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет “Расчеты по процентам”, – 10 685 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по кредиту за сентябрь.

Одновременно в налоговом учете могли быть приняты только 9041 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 30 дн.);

29 октября 2007 года

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», – 10 329 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по кредиту за октябрь.

В налоговом учете могли быть приняты только 8740 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 29 дн.);

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», – 2384 руб. (1 000 000 руб. x 3 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены санкции по договору.

В налоговом учете вся сумма должна была быть включена в полном объеме в состав расходов;

Д – т 66, субсчет «Расчеты по основному долгу», К – т 51 – 1 000 000 руб. – отражен возврат кредита;

Д – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», К – т 51 – 23 398 руб. (10 685 руб. + 10 329 руб. + 2384 руб.) – отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору.

8.4. Налоговые последствия привлечения кредитных средств с целью выдачи беспроцентного займа (ссуды)

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. Но некоторые сделки не только не приносят организации выгоды, а являются убыточными. Например, организация берет в банке кредит под проценты и передает полученные деньги третьей организации по договору беспроцентного займа. В такой ситуации возникают налоговые риски, связанные с налоговым учетом процентов по банковскому кредиту.

Налоговое законодательство разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по долговым обязательствам. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами.

Но налоговые органы выступают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитам, привлеченным для выдачи беспроцентных займов. В письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463 отмечено следующее: расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, так как эти затраты не соответствуют положениям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, о том, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Судебная практика по данному вопросу не отличается единообразием. Иногда арбитражные суды признают правомерным налоговый учет процентов, уплаченных по кредиту, несмотря на то, что кредитные средства были направлены организацией на выдачу беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу № А65-16414/2005].

Но имеется и противоположная практика, когда суды запрещают уменьшать налогооблагаемую прибыль на проценты, уплаченные по кредиту, привлеченному для выдачи беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу № Ф04-2958/2005(11284-А46-15), ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу № А5660519/2005].