Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение
Шрифт:
Стоимость услуги по организации строительства согласно сводному сметному расчету составляет 800 000 руб.
В инвестиционном контракте задействованы два инвестора. Их доли в строительстве составляют 30 % и 70 % соответственно. Причем один из них осуществляет функцию заказчика-застройщика. Общая сумма расходов на содержание заказчика-застройщика составила 300 000 руб. Делаем расчет:
1) расходы на собственное содержание заказчика-застройщика:
210 000 руб. (300 000 x 70 %) (Дебет 08.3 Кредит 20);
2) расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства:
90 000 руб. (300 000 x 30 %) (Дебет 90.2 Кредит 20).
В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражаться следующим образом:
ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 20
– 210 000 руб. – отражены расходы на собственное содержание заказчика-застройщика;
ДЕБЕТ 90.2
– 90 000 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства.
Этот же принцип разделения расходов на содержание заказчика-застройщика сохранится и в случае, если в строительстве принимают участие несколько дольщиков.
Теперь на конкретном примере покажем порядок отражения в бухгалтерском учете операций заказчика-застройщика, который выполняет только функцию по организации строительства (схемы 1 и 6).
В 2006 году ООО «Служба строительства» является заказчиком-застройщиком и выполняет функции по организации реконструкции здания – памятника архитектуры в рамках целевой федеральной программы. Стоимость строительства составляет 51 500 000 руб.
ООО получены средства целевого финансирования в размере 11 500 000 руб., в том числе вознаграждение застройщика. Расходы на содержание заказчика-застройщика, согласно смете на строительство, составляют 600 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика (3 %) – 1 500 000 руб. (в том числе НДС). ООО «Служба строительства» больше никаких функций не совмещает.
В бухгалтерском учете заказчика необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
– 11 500 000 руб. – отражено частичное поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 1 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55
– 10 000 000 руб. – перечислен аванс подрядной организации;
ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 228 814 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (или 60, 69 и др.)
– 492 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 108 000 руб. – отражен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19
– 108 000 руб. – принят к вычету НДС (основание – счет-фактура);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 271 186 руб. – расходы на содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 492 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 228 814 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– 1 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»
– 1 500 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60
– 41 864 407 руб. – приняты от подрядных организаций СМР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 7 535 583 руб. – отражен НДС по подрядным работам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»
– 10 000 000 руб. – отражен зачет авансов, перечисленных подрядчикам в счет выполнения СМР;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 43 135 893 руб. (1 271 186 + 41 864 407) – передан государственному заказчику объем выполненных работ по реконструкции здания;
ДЕБЕТ 86 «субсчет „Использованные целевые средства“ КРЕДИТ 19
– 7 764 407 руб. (228 814 + 7 535 593) – передан НДС, приходящийся на фактические затраты на строительство;
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86
– 40 000 000 руб. – получены средства целевого финансирования;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 55
– 40 000 000 руб. – произведен окончательный расчет с подрядчиком.
В рассматриваемом примере мы привели ситуацию, когда средства бюджетного финансирования получены в два этапа. Сначала как предоплата. Затем, по окончании реконструкции – окончательный расчет. На практике встречаются и другие варианты. Например, когда
3.2.3. Налогообложение у заказчика-застройщика
3.2.3.1. Налог на прибыль
Порядок признания доходов от реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства регулируется пунктом 2 статьи 271 НК РФ и абзацем 8 статьи 316 НК РФ. По производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Формирование прибыли может осуществляться и по итогам строительства в целом. На это указал суд в постановлении ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 года № А62–5158/03.
Сумма экономии целевых средств, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, будет облагаться налогом на прибыль как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ).
Заказчики-застройщики должны вести учет прямых и косвенных расходов, определяемых в соответствии со статьей 318 НК РФ. Однако это правило может быть применимо только в отношении затрат, приходящихся на услуги самого заказчика-застройщика по организации строительства, так как действие этой статьи касается расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Распространить эту норму на затраты, формирующие инвентарную стоимость объекта строительства, нельзя. Затраты в виде расходов по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ). Для таких затрат будет применяться статья 257 НК РФ.
Для расходов, связанных с оказанием услуги по организации строительства, заказчик-застройщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Его надо закрепить в налоговой учетной политике. Такое правило ему предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ. Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).
3.2.3.2. Налог на добавленную стоимость
Средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС. Это следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вместе с тем обращаем внимание, что НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику (заказчику-застройщику) и предназначенные для выполнения работ (услуг) исполнителями, то есть подрядчиками. А деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18 %.
Подтверждением сказанному являются письма налоговых органов, Минфина РФ (письмо МНС РФ от 21 февраля 2003 года № 03–1-08/638/17-Ж751, письмо ФНС РФ от 9 декабря 2004 года № 03–1-08/2467/17@, письмо УФНС по городу Москва от 25 октября 2004 года № 24–11/68529, письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-14/283), а также арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 года № А52/81/2003/2). Поэтому из полученных средств необходимо выделить сумму, предназначенную на содержание заказчика-застройщика, которая будет облагаться НДС.
Сделать это не сложно, если в сводном сметном расчете заложена стоимость услуг на вознаграждение заказчика-застройщика или его величина определена в процентном отношении от сметной стоимости строительства. Возможно определение предполагаемой суммы на вознаграждение от полученной оплаты и иным путем. В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом (за исключением случаев, когда сумма вознаграждения установлена в твердой фиксированной сумме).
Стоимость средств на содержание заказчика-застройщика составляет 5 % от сметной стоимости строительства.
Получены средства целевого финансирования в размере 1 000 000 руб.
Расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:
определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:
50 000 руб. (1 000 000 x 5 %);
рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
7627 руб. (50 000:118 % x 18 %).
Несколько сложнее обстоят дела, если в строительстве принимают участие несколько инвесторов (дольщиков). Это характерно при строительстве жилых домов. В такой ситуации также надо при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.