Учет и налогообложение расходов на страхование работников
Шрифт:
В то же время судебная практика не столь однозначна. Как, например, отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемую норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах
Однако имеются суды, которые придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 Кодекса, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И, следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также и с нормами Закона об организации страхового дела, согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы должны уплачиваться страхователем страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.
4.1.6. Порядок признания расходов на страхование работников в случае изменения и (или) расторжения договоров страхования
В случае изменения условий заключенных договоров страхования и (или) их расторжения учитываются следующие положения, зависящие от вида заключенного договора, а также оснований изменений (расторжения) обязательств.
В случае расторжения ранее заключенного договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий вышеуказанных договоров, в результате которых условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, ранее включенные в расходы затраты по договорам страхования подлежат налогообложению. Как только договор будет расторгнут или в него будут внесены существенные изменения, соответствующие расходы, ранее принятые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть отнесены на увеличение налогооблагаемой базы.
Исключение сделано для случаев расторжения договора страхования в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, а именно чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.
Исходя из положений п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении конкретных работников производятся соответствующие корректировки. Следовательно, если договор страхования прекращает свое действие в отношении одного работника, то налогообложению подлежат страховые взносы, уплаченные и признанные в целях налогообложения в части именно данного работника.
В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.
До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.
Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.
В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.
Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако в любом случае условия ранее заключенного договора как до изменений, так и после них должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее одного календарного года.
Как было отмечено в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках вышеуказанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150 организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через шесть месяцев. Однако организация может учесть соответствующие расходы только в той их части, которая приходится на первые шесть месяцев договора.