Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление
Шрифт:
– этап II – процесс производства продукции (работ, услуг), являющийся целью создания данного предприятия. Данный этап представляет собой «потребление» в процессе производства приобретенных на этапе I ресурсов, а также одновременное приобретение и «потребление» услуг в процессе производства. Итогом этапа II являются два вида активов, отражаемых на соответствующих счетах и в бухгалтерском балансе в качестве отдельных статей: актива в виде незавершенного производства и в виде себестоимости произведенной готовой продукции (работ, услуг);
– этап III – процесс продажи продукции (работ, услуг), в результате которого происходит передача права собственности к покупателю на приобретенную им продукцию (работы, услуги). Одновременно с фактическим выбытием (отгрузкой) продукции (работ, услуг) предприятие фиксирует получение доходов от продажи. Этот этап деятельности связан с формированием финансового результата деятельности предприятия. На этом этапе
На схеме 4 приводится хозяйственная деятельность предприятия в виде трех последовательных этапов с указанием «мест» возникновения каждой из групп обязательных платежей в бюджетную систему. Данную схему хозяйственной деятельности можно назвать обобщенным вариантом налогового поля предприятия, действующего при общем режиме налогообложения. Однако для расчета налоговой нагрузки предприятия необходимо получить подробную информацию о его налоговом поле, содержащую перечень возникающих налоговых обязательств по каждому из обязательных платежей, а также причин их возникновения.
Разделение хозяйственной деятельности на три последовательных этапа позволяет увидеть процесс возникновения у предприятия объектов, которые приводят к появлению в учете соответствующих значимых для расчета налоговой нагрузки показателей:
– начисленных обязательств налогоплательщика по налогам;
– начисленных обязательств налогового агента по налогам;
– налоговых вычетов.
Каждая причина возникновения вышеперечисленных показателей отражается на определенном счете в бухгалтерском учете как хозяйственная операция или как иной объект наблюдения в бухгалтерском учете. Для каждой из данных причин при отражении в бухгалтерском учете устанавливаются дата и стоимостная оценка на данную дату. Таким образом, имея перечень обязательных платежей, уплачиваемых предприятием в бюджетную систему в соответствии с применяемым налоговым режимом, и опираясь на схему кругооборота капитала, для каждого этапа деятельности предприятия можно установить «точные координаты» (определенные счета), даты появления и оценки причин возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов. Данная информация даст представление о налоговом поле предприятия и возможность рассчитать величину налоговой нагрузки.
Проведем анализ каждого из этапов хозяйственной деятельности предприятия.
2.2. Налоговые обязательства и налоговые вычеты, возникающие на этапе приобретения ресурсов
На этапе I, развернуто представленном на схеме 5, предприятие создает запас ресурсов (активов), необходимых для ведения хозяйственной деятельности. В соответствии с классификацией, принятой в бухгалтерском учете, как источнике информации о хозяйственной деятельности все приобретаемые ресурсы подразделяются на внеоборотные активы, то есть активы длительного пользования (более 12 месяцев), и оборотные активы, сроки использования которых в хозяйственной деятельности ограничены длительностью производственного цикла или периодом менее 12 месяцев.
Схема 5
Возникновение налоговых обязательств и налоговых вычетов на этапе I хозяйственной деятельности предприятия
К внеоборотным ресурсам относятся права на результаты интеллектуальной деятельности (то есть нематериальные активы) и основные средства, информация о которых группируется в бухгалтерском учете в зависимости от цели их использования. Основные средства, применяемые непосредственно в процессе хозяйственной деятельности, то есть в производстве или для управленческих нужд, объединяются в учетную группу на счете 01 «Основные средства». Приобретенные для предоставления в аренду или по договору проката основные средства именуются в бухгалтерском учете «Доходные вложения в материальные ценности» и учитываются предприятиями на счете 03. Процесс приобретения всех без исключения внеоборотных активов по методу бухгалтерского учета фиксируется на отдельном счете 08 «Вложения во необоротные активы», на котором последовательно суммируются все затраты, связанные с приобретением активов, возникающие до момента их «ввода в эксплуатацию», то есть до начала фактического использования для ведения деятельности. Одним из способов приобретения внеоборотных активов является их создание предприятием самостоятельно или по договору со сторонней организацией. Для основных средств под созданием понимается процесс строительства, для нематериальных
Таким образом, все затраты, возникающие при приобретении внеоборотных активов вне зависимости от способа приобретения, отражаются на счете 08 и одновременно в учете показываются суммы НДС, предъявленные предприятию поставщиками (подрядчиками, разработчиками, то есть третьими лицами, являющимися источниками данных затрат для предприятия). Возникает первый источник информации для налоговых расчетов – счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При ведении предприятием строительства для собственных нужд с целью создания основных средств, которые в дальнейшем будут использоваться для ведения коммерческой деятельности, в учете возникает сумма НДС, отражаемая в учете одновременно и как обязательства по НДС (по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»), и как потенциальный налоговый вычет (по дебету счета 19). Это связано с тем, что в соответствии с нормами НК РФ операции строительства для собственных нужд являются объектом обложения НДС, налоговая база по которым определяется как сумма произведенных за отчетный период затрат на строительство. По мере уплаты начисленного обязательства по НДС в бюджет данные суммы налога будут признаваться налоговым вычетом, поэтому начисление НДС по операциям строительства для собственных нужд отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 19 К-т 68 – на сумму налога, рассчитанного исходя из произведенных за отчетный период затрат на строительство.
Операции строительства для собственных нужд являются причиной возникновения двух объектов, значимых для определения налоговой нагрузки, – налогового вычета по НДС и обязательств по НДС.
Ввод в эксплуатацию внеоборотных активов означает перенос суммы накопленных затрат, которые теперь составляют «первоначальную стоимость» приобретенного актива, на соответствующий счет – 01, 03 или 04 «Нематериальные активы» в зависимости от характера приобретенного объекта. Появление данных о приобретенных основных средствах на счетах 01 и 03 означает, что создан (или увеличен) запас этих активов предприятия, которые являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, появление информации на счетах 01 и 03 одновременно приводит к появлению (или увеличению) объекта налогообложения для налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога. Сальдо счетов 01 и 03 является причиной возникновения налоговых обязательств, то есть «местом возникновения налогов».
Оборотные активы, приобретаемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности, в соответствии с классификацией в бухгалтерском учете можно рассматривать в виде трех групп:
– сырье и материалы (иные аналогичные активы), учитываемые на счете 10 «Материалы»;
– приобретенные (оплаченные заранее) услуги сторонних организаций, так называемые расходы будущих периодов, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов». В числе таких активов будут оплаченные услуги по подписке периодических изданий, некоторые виды страховых договоров, лицензионные договоры, оплата услуг по обязательному лицензированию и т. д.;
– товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи осуществляющими торговую деятельность предприятиями и учитываемые на счете 41 «Товары».
Фиксация затрат по приобретению вышеперечисленных активов на соответствующих счетах одновременно сопровождается операцией отражения НДС на счете 19, предъявленного предприятию поставщиками оборотных активов. Таким образом, операции приобретения оборотных активов являются источником сумм налогового вычета по НДС на счете 19.
Если активы (оборотные и внеоборотные) приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают у предприятия вне зависимости от того, исполняет ли оно обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении активов по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению активов на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих активов с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС: