Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Захарьин В.

– по объектам, поступившим после 1 января 2008 года, амортизация не начисляется. Однако из других норм (новелл) ПБУ 14/2007 следует, что начисление амортизации может быть начато в любой момент (с любого месяца) при условии, что возникнут обстоятельства, позволяющие определить срок полезного использования подобных объектов нематериальных активов.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ по таким объектам нематериальных активов применяется норма амортизации 10 %. Таким образом, начиная с 2008 года по этим объектам будут возникать постоянные налоговые активы (соответствующий термин внесен в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н, изменения начинают действовать с отчетности 2008

года). Причем постоянные налоговые активы должны определяться ежемесячно исходя из сумм амортизации, принятой к налоговому учету.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования которого невозможно определить, составила 480 тыс. руб. В этом случае годовая норма амортизации (для целей налогообложения) составит 48 тыс. руб., месячная – 4 тыс. руб., постоянный налоговый актив – 960 руб. (при ставке налога на прибыль 24 %).

Как уже отмечалось, действие норм ПБУ 14/2007 распространены в настоящее время и на некоммерческие организации. Правда, начисление амортизации в этом случае не предусмотрено. Причем ПБУ 14/2007 не уточняет, относится ли этот запрет на все объекты нематериальных активов, находящиеся на балансе некоммерческой организации, или только на те, которые не используются в предпринимательской деятельности (в случаях, разрешенных законодательством). Таким образом, создалась ситуация, при которой только данная группа хозяйствующих субъектов не может принимать к бухгалтерскому учету амортизацию объектов нематериальных активов. Для сравнения: бюджетные учреждения, использующие объекты нематериальных активов в деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности), амортизацию начисляют в общем порядке и включают ее в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг).

Из этого следует, что при общих равных условиях себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) некоммерческими организациями, будет ниже, чем у субъектов предпринимательской деятельности других организационно-правовых форм (включая учреждения).

Нормой п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, должен уточняться срок его полезного использования. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Кроме того, п. 27 ПБУ 14/2007 установлено, что в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна отслеживать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Несмотря на то что механизм получения оценочных значений в ПБУ 14/2007 не прописан, положения п. 27 этого Положения по бухгалтерскому учету фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе эксплуатации приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, по-видимому, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, может меняться не только срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но могут осуществляться дополнительные расходы, которые могут быть также учтены при определении новой нормы амортизации.

Принципиально новой является норма п. 30 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, в настоящее время допускается изменение в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов нормы амортизации по любому из оснований (элемента расчета амортизационных отчислений):

– стоимости амортизируемого объекта – в результате переоценки или уценки (обесценения);

– срока полезного использования;

– способа начисления амортизации.

То обстоятельство, что ПБУ 14/2007 допускает и изменение способа начисления амортизации, создает условия для максимального приближения схемы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета к начислению амортизации для целей налогообложения в случае использования способа уменьшаемого остатка (нелинейного метода для целей налогового учета). Для этого в учетной политике организации следует закрепить в отношении соответствующей группы объектов нематериальных активов порядок, в соответствии с которым использование данного способа прекращается после того, как остаточная стоимость станет ниже 20 % от первоначальной (или фактической) стоимости объекта.

С принятием ПБУ 14/2007 существенно изменился порядок определения нормы амортизации. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов, остались прежними. Однако в настоящее время должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений. Скорее всего, необходимость изменения подхода к определению амортизационных норм обусловлена двумя факторами.

Во-первых, действующее гражданское законодательство не обязывает участников лицензионных договоров заключать соглашения, предусматривающие период действия, кратный целым календарным годам. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговое законодательство, в свою очередь, не запрещают определять срок полезного использования амортизируемого имущества в дробных величинах (например, 3 1/4 года). Тем не менее повод для разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами, по нашему мнению, может возникнуть.

Во-вторых, срок действия лицензионного договора может не совпадать со сроком фактического использования права на результаты интеллектуальной деятельности (и средства индивидуализации). Например, срок действия договора определен в три года, а фактическое использование прав возможно только через полтора месяца после его заключения (в связи с необходимостью проведения дополнительных регистрационных и иных регламентирующих процедур). В этом случае амортизация может списываться только в течение 34 месяцев, в то время как норма амортизации должна была определяться из расчета 36 месяцев. При этом неясно, каким образом можно списывать остаток недоамортизированной стоимости после прекращения срока действия договора (и невозможности дальнейшего использования права).