Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Захарьин В.

Из вышеприведенного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02, устанавливающего состав расходов на НИОКР, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты должны оформляться следующими проводками:

Д-т 08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», К-т 10 – на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;

Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом организациям

следует учитывать, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, допускается возможность как единовременного списания стоимости специальной оснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);

Д-т 08 К-т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;

Д-т 08 К-т 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым выполнением НИОКР по трудовому договору;

Д-т 08 К-т 69 – на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ;

Д-т 08 К-т 02 – на сумму амортизации объектов основных средств, или К-т 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

Д-т 08 К-т 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это может иметь место, например, в случае, если для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).

Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость вышеуказанных затрат формируется в общем порядке.

Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо вышеперечисленных затрат, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.

Пример.

При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:

использованы материалы – 52 тыс. руб.;

использовано специальное оборудование – 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);

использованы работы сторонних организаций – 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.);

начислена заработная плата рабочим – 50 тыс. руб.;

начислены единый социальный налог и взносы в ФСС РФ (цифра условная – 30 %) – 15 тыс. руб.;

начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, – 8 тыс. руб.;

начислена амортизация объектов нематериальных активов – 11 тыс. руб.;

списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, – 7 тыс. руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):

Д-т 08 К-т 10 – 12 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – 40 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 60 – 50 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 – 9 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 70 – 50 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 69 – 15 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 02 – 8 тыс. руб.;

Д-т 08

К-т 05 – 11 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 26 – 14 тыс. руб.;

Д-т 04 К-т 08 – 240 тыс. руб. (52 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 8 тыс. руб. + 11 тыс. руб. + 14 тыс. руб.).

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет вышеперечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:

Д-т 08 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.

Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы НДС, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:

Д-т 19 К-т 68

или

Д-т 68 К-т 19 (сторно) – на сумму ранее произведенного налогового вычета.

Условия, при которых расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы Положения по бухгалтерскому учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в отношении условий принятия к учету любых расходов: расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– сумма расхода может быть определена и подтверждена;

– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);

– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и доказать это на практике.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма, закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02, не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Внереализационными расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Списание расходов оформляется в вышеперечисленных случаях проводкой:

Д-т 91, субсчет «Прочие доходы», К-т 08 – на сумму произведенных расходов.

В соответствии с п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, списанные с кредита счета 08, не подлежат в дальнейшем восстановлению (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).