Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет
Шрифт:
В то же время имеются и некоторые отличия от начисления амортизации основных средств:
– п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Соответствующая классификация утверждена Правительством РФ только в отношении основных средств. Следовательно, для объектов нематериальных активов распределение по классификационным группам является необязательным и для целей налогообложения по отдельным группам нематериальных активов амортизация должна определяться точно, а не в пределах от минимума до максимума (как это предусмотрено в отношении объектов основных средств);
–
– пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право с 2006 года включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Данное право распространено только на объекты основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Таким образом, при определении сумм амортизации объектов нематериальных активов в расчет должна приниматься их полная первоначальная стоимость, то есть по данному основанию необходимости в применении норм ПБУ 18/02 нет;
– в соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 настоящего Кодекса, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Договоры, аналогичные договорам лизинга, заключаются и при предоставлении за плату отдельных видов прав на объекты интеллектуальной собственности, являющиеся нематериальными активами. Тем не менее право применения повышающего коэффициента к нормам амортизации не предоставлено. В бухгалтерском учете с 2008 года такой коэффициент существует и равен коэффициенту, применяемому в отношении объектов основных средств.
Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые методы начисления амортизации. В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:
– линейный метод;
– нелинейный метод.
Как отмечалось выше, отнесение объектов нематериальных активов к классификационным группам НК РФ не предусмотрено. Следовательно, не действует и запрет (для объектов основных средств) на применение нелинейного метода в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более. Справедливости ради следует отметить, что для объектов нематериальных активов (так же как и основных средств) сроком полезного использования более 10 лет малоэффективно применение нелинейного метода начисления амортизации.
Схема расчета амортизации объектов нематериальных активов аналогична схеме, применяемой при расчете амортизации объектов основных средств.
При применении линейного метода амортизация определяется по формуле:
К = [1/n] x 100 %,
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом – один месяц.
Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода имеет следующий вид:
K = [2/n] x 100 %.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта нематериальных активов фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример.
В октябре 2008 года организация приобрела лицензию на использование полезной модели стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования модели – 6 лет (72 месяца). Организацией принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации рассчитывается следующим образом:
К = (2 / 72) x 100 = 2,78 %.
Сумма амортизации будет равна с ноября 2008 года по март 2011 года 3,33 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 2,78 %).
20 % от 120 тыс. руб. составляют 24 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта будет равна этой цифре через 29 месяцев:
(120 тыс. руб. – 24 тыс. руб.) : 3,33 тыс. руб. = 28,83 мес.
По нашему мнению, округлять нужно только в большую сторону, так как для условий данного примера по состоянию на 1 марта 2009 года остаточная стоимость полезной модели составит 26,76 тыс. руб. (120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 28), что больше 20 %.
После этого (для условий примера – с апреля 2009 года) срок полезного использования модели составит 43 месяца (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с сентября 2011 года по октябрь 2014 года, будет равна 545 руб. [(120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 29) : 43].
Для того чтобы иметь возможность более оперативной оценки выбора того или иного метода начисления амортизации в зависимости от срока полезного использования, целесообразно свести расчеты норм в сопоставительную таблицу.
Нормы амортизации для линейного и нелинейного методов в % в месяц
В справочной таблице, имеющей более сложный вид (приведена ниже), могут также приводиться данные о суммах амортизации, накопленной к моменту перехода на линейный метод (при этом учитывается, что переход на линейный метод должен быть произведен не ранее, чем накопленная сумма амортизации составит 80 %). Кроме того, для справки могут приводиться данные о сумме амортизации, которая будет начислена в течение всего срока полезного использования объектов. Это обусловлено тем, что при применении дробных коэффициентов (норм амортизации) неизбежно возникновение ситуации, при которой 100 % стоимости основных средств начислено быть не может. Для исправления ситуации в последний налоговый период следует провести необходимую корректировку.
Нормы амортизации объектов основных средств при использовании нелинейного метода
В таблице использованы следующие сокращения:
К1 – норма амортизации, применяемая в период использования нелинейного метода (до списания 80 % стоимости объектов основных средств);
М1 – количество месяцев в периоде;
С1 – общая сумма амортизации (в процентах от стоимости объекта), начисленная за этот период;
К2 – норма амортизации, применяемая в период использования линейного метода (после списания 80 % стоимости объектов основных средств);
М2 – количество месяцев в периоде;
С2 – общая сумма амортизации (в процентах от стоимости объекта), начисленная за этот период;
С – общая сумма начисленной амортизации за весь период полезной эксплуатации объекта (в процентах от первоначальной стоимости объекта).
Амортизационные отчисления выделяются в отдельный вид расходов.