Опасные налоговые схемы
Шрифт:
Вообще, практика, а тем более в нашей стране, довольно существенно расходится с теорией. Несмотря на то что судебные органы не наделены правом нормотворчества и их задача, как мы говорили, – прежде всего обеспечение единообразия применения и трактовки законодательных актов, в настоящее время сложилась ситуация, при которой судебные доктрины, не будучи закреплены на законодательном уровне, фактически играют роль самых настоящих норм права. «Должная осмотрительность», «деловая цель» или «фактическое место деятельности» – подобных правовых понятий нет ни в гражданском, ни в налоговом кодексе. Не описаны в законодательстве и правила применения доктрин, что, безусловно, способствует различного рода проявлениям «судейского усмотрения», которое в конкретных делах может принимать довольно оригинальную
Таким образом, наравне с законодательными нормами при разрешении налоговых споров применяются судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельными нормами права. Рассмотрим, какие судебные доктрины сформировались в нашей стране к весне 2008 г. Впоследствии, при анализе конкретных налоговых схем и арбитражной практики, мы будем часто к ним обращаться.
Доктрина «существо над формой» (доктрина приоритета содержания перед формой)
Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали «на бумаге».
Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.
В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).
Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» [7] указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
7
Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться.
Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).
Во-вторых,
Несколько более запутанной была ситуация с признанием ничтожной сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК). Долгое время спорным был вопрос о том, является ли сделка, направленная исключительно или преимущественно на уклонение от уплаты налогов «противной основам правопорядка», антисоциальной и имеют ли налоговые органы право подавать в суд иск о взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Точка была поставлена совсем недавно: в апреле 2008 г. [8] состоялся пленум ВАС «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Высший арбитражный суд указал следующее.
8
См. постановление пленума ВАС № 22 от 10 апреля 2008 г.
1. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что предусмотренное ст. 169 кодекса последствие в виде взыскания всего полученного по сделке в доход Российской Федерации является самостоятельной мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений (к которому относится и налогового законодательства), не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок. Соответствующие требования имеют самостоятельный характер и должны рассматриваться в спорах, вытекающих не из гражданских, а из публичных правоотношений с учетом норм соответствующего законодательства (п. 5 постановления).
2. В соответствии с абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Судам при применении данных положений необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, предусмотренных ст. 6 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».
В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитающегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.
3. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.
4. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение соответствующего требования может способствовать реализации соответствующей задачи (т. е. обеспечение интересов бюджета) (п. 6 постановления).