Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Лермонтов Ю. М.

В то же время письмами ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 № 03-4-03/202/30 разъяснено, что если организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы НДС по вышеуказанному счету-фактуре не возникает, поскольку поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком НДС и соответственно не исчисляет и не уплачивает данный налог. Налоговые органы считают, что счет-фактура, выставленный таким поставщиком, нарушает требования подпункта 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку один из реквизитов (наименование налогоплательщика) заполнен неверно, что влечет недействительность счета-фактуры и невозможность вычета НДС.

Аналогичная точка зрения приведена в письме УФНС России по г.

Москве от 03.12.2004 № 24-11/78207.

В постановлении от 30.01.2007 № 10627/06 Президиум ВАС РФ счел, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные такому поставщику, ссылаясь на то, что налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета-фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг).

При этом Президиум ВАС РФ отклонил доводы о том, что отсутствие у поставщиков (отделов вневедомственной охраны) в силу подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ обязанности по исчислению НДС означает получение денежных средств от налогоплательщика в виде НДС без установленных законом оснований и исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения, в связи с чем налогоплательщик вправе взыскать с поставщиков как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов. Президиум ВАС РФ признал ошибочным применение в рассматриваемом случае положений ст. 1102 ГК РФ, п. 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» и п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 № 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении».

По мнению ВАС РФ, наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ. В данном случае поставщики в нарушение подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и п. 3 ст. 169 настоящего Кодекса, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, должны в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить полученные суммы налога в бюджет. В свою очередь, налогоплательщик, оплативший эти счета-фактуры, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, правомерно отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Данная позиция подтверждена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 № 10500/03.

Аналогичный подход имелся у арбитражных судов по вопросу применения вычета НДС, уплаченного лицам, не являвшимся налогоплательщиками, например находящимся на специальном налоговом режиме.

Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 № А79-11982/2005 арбитражный суд счел правомерным применение налогового вычета по НДС, уплаченного поставщику, осуществлявшему деятельность с применением специального налогового режима (единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Суд исходил из того, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможности отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у продавца обязанности по уплате налога в силу положений главы 26.3 Кодекса, а согласно п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить такие суммы в бюджет. Из смысла и содержания вышеприведенных норм следует, что условиями применения налогового вычета по НДС являются приобретение товаров (работ, услуг) для целей, определенных в ст. 171 НК РФ, оплата данных товаров с учетом налога и оприходование этих товаров. При этом все хозяйственные операции должны осуществляться на основании счетов-фактур, составленных с соблюдением требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 № А19-16253/06-44-Ф02-325/07-С1 арбитражный суд отклонил доводы о неправомерности вычета и возмещения НДС, уплаченного поставщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, по выставленным счетам-фактурам, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой. Арбитражный

суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком требований ст. 171, 172 НК РФ, поскольку приобретенный у данного поставщика товар был оплачен налогоплательщиком, принят на учет, а выставленные счета-фактуры соответствовали требованиям ст. 169 Кодекса. По мнению суда, отсутствие у поставщика статуса налогоплательщика в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ не являлось основанием для его освобождения от перечисления в бюджет полученного НДС в случае выставления им покупателю реализованного им товара счета-фактуры с выделением суммы налога.

Аналогичная точка зрения приведена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2007 № А29-3538/2006а. При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 16.10.2003 № 329-О, согласно которой налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Таким образом, нарушение контрагентом налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, налогового законодательства, выразившегося в выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога, не может служить достаточным основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета. При этом исходя из требования п. 5 ст. 173 НК РФ источник возмещения данного налога в бюджет заложен.

Данные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 № А11-5860/2006-К2-24/425, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 № А19-13052/05-20-Ф02-6749/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006, 08.02.2006 № Ф03-А37/05-2/4641, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9288/2006(30506-А46-14), от 29.01.2007 № Ф04-9332/2006(30536-А75-34), от 27.03.2006 № Ф04-2073/2006(20905-А70-33), ФАС Московского округа от 12.04.2007, 18.04.2007 № КА-А40/1140-07, от 05.04.2007, 12.04.2007 № КА-А40/1706-07, от 03.04.2007, 10.04.2007 № КА-А40/809-07, от 20.03.2007, 22.03.2007 № КА-А40/905-07, от 16.03.2007, 23.03.2007 № КА-А40/1787-07, от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А65-15516/06, от 11.01.2007 № А55-11197/06-3, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 № А26-7078/2006-25, от 06.04.2007 № А66-9431/2006, от 01.02.2007 № А56-56811/2005, ФАС Центрального округа от 26.02.2007 № А64-2272/06-22, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 № Ф08-4799/2006-2035А, от 17.04.2007 № Ф08-16/2007-2А, от 12.03.2007 № Ф08-684/2007-280А, от 31.01.2007 № Ф08-131/2007-26А.

В постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2006 № Ф03-А37/06-2/835 и от 29.03.2006 № Ф03-А37/06-2/470 арбитражный суд признал неправомерным отказ налогового органа в применении вычета по НДС, мотивировав это тем, что налог был уплачен поставщику, который являлся участником особой экономической зоны и был освобожден от уплаты данного налога в бюджет на основании ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 № 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», а также тем, что праву на возмещение НДС из бюджета должна корреспондировать обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Арбитражный суд счел, что налогоплательщик имел право на получение вычета по НДС вне зависимости от того, что его поставщик являлся участником особой экономической зоны, имеющим льготы по уплате данного налога, указав, что возникновение права на вычет НДС у покупателя не должно было ставиться в зависимость от наличия льготы по НДС у продавца.

Нужна ли оптимизация расходов при минимизации вычетов? Отказ налоговых органов в применении вычета по НДС может быть мотивирован экономической необоснованностью понесенных расходов. Надо ли учитывать критерии главы 25 НК РФ при оптимизации НДС?

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшать полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись экономически обоснованными. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.