Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Лермонтов Ю. М.

Если расходы налогоплательщика связаны с производственной необходимостью самого налогоплательщика и не являются выплатами в пользу иностранных работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, объекта обложения единым социальным налогом не возникает.

Пример.

Суть дела.

Принимая решение о доначислении единого социального налога, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик осуществлял выплаты в пользу физических лиц посредством предварительного заказа и оплаты билетов, по которым иностранные граждане, не являвшиеся еще работниками по трудовому договору, перевозились впоследствии к месту его исполнения, а услуги, оказывавшиеся авиакомпанией, были направлены персонально каждому физическому лицу. Налоговый орган также сделал вывод, что в силу п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщик, уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих расходов, не имел законных оснований уменьшать на эти же расходы налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором

и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса (в том числе организации), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Как усматривалось из материалов дела, налогоплательщик оплачивал авиакомпании стоимость билетов для своих иностранных работников, когда последние либо еще не заключили с ним трудовой договор (при их принятии на работу), либо уже его расторгли (после их увольнения). Поэтому в вышеуказанной ситуации, если даже согласиться с тем, что выплаты производились в пользу физических лиц (хотя это не так), они осуществлялись в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров.

Более того, из имевшихся в деле документов можно сделать вывод, что налогоплательщик, будучи крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы был вынужден пойти на определенные для себя издержки и привлечь к строительству объектов значительное количество иностранных рабочих. Поэтому те дополнительные расходы, на которые заявитель был вынужден пойти (включая оплату транспортных услуг при приеме этих работников и их увольнении по маршруту: иностранное государство – субъект Российской Федерации – иностранное государство), исключительно были связаны с организацией производственной деятельности, а потому (в части оплаты авиаперелетов) были правомерно исключены из налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Суд, признал, что ссылки налогового органа, включившего в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу расходы налогоплательщика по оплате авиабилетов иностранных работников (при их приеме на работу и увольнении), на положения п. 3 ст. 236 НК РФ были ошибочными, ибо данная норма применяется только при условии, если выплаты начислялись в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам с ними.

Суд, соглашаясь с подходами налогоплательщика к данному вопросу, исходил из нормы абзаца второго п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 № 941, в соответствии с которой разрешение на работу выдавалось при условии внесения работодателем или заказчиком работ (услуг) в установленном порядке средств, необходимых для обеспечения выезда каждого иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2007 № А65-14563/2006-А1-29)

Выплаты по авторским договорам. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в том числе по авторским договорам.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 настоящего Кодекса.

Пример.

За публикацию в периодическом издании Костину С.П. был начислен гонорар в сумме 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждавшие произведенные расходы, не были представлены.

Ввиду этого Костину С.П. предоставлялся профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ, составлявший 20 % от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу была равна налоговой базе по налогу на доходы физических лиц и составила 8000 руб. [(10 000 руб. – (10 000 руб. x 20 %)].

Выплаты по гражданско-правовым договорам. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

По мнению налоговых органов, изложенному в письмах УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 № 28-11/17668 и от 08.07.2005 № 21-15/268, выплаты по договорам подряда подлежат обложению единым социальным налогом, за исключением части налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

При этом организациям необходимо иметь в виду, что договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:

– для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо – исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации;

– выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы;

– по договорам гражданско-правового

характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т.д.) для другой стороны (сторон), и она не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата листков нетрудоспособности, пособий по уходу за ребенком и т.д.).

К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

При этом к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, – договоры аренды.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и принял по результатам этой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения частично недействительным.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 3, подпункта 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком единого социального налога.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Судом было установлено, что налогоплательщиком заключались гражданско-правовые договоры с физическими лицами на выполнение работ и оказание услуг, предметом которых являлись телефонизация квартир, услуги по радиофикации жилых домов, монтаж устройств АДК-СЦБ.

Статьей 421 ГК РФ предусмотрен принцип свободы заключения договора. Вышеперечисленные договоры являются договорами подряда.

Как установлено § 1 главы 37 ГК РФ, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенного результата работы.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779 – 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Поэтому следует выделить признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров. Такими признаками являются:

– личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);

– организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

– выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

– гарантия социальной защищенности.

К основным обязанностям работника по трудовому договору относятся прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку той организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.

Суд пришел к выводу, что заключенные договоры являлись по своей природе гражданско-правовыми договорами и были необоснованно отнесены налоговым органом к трудовым договорам.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу вознаграждения, выплаченные по вышеуказанным договорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа являлось в вышеуказанной части незаконным.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)

Вознаграждения, начисляемые инвалидам. По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.

К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 № А56-17617/04.

Судами были отклонены доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» должно применяться в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 настоящего Кодекса льгота по единому социальному налогу распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера.

Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в ст. 236 НК РФ: в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.