Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов
Шрифт:
1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения
Постановление № 53 закрепило судебную практику разрешения налоговых споров и установило, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ и положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению
Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
С учетом вышеприведенного в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07).
В свою очередь, эти доказательства, так же как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 171 АПК РФ (см. определение ВАС РФ от 07.06.2007 № 3355/07).
Данный подход активно применяется на практике.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика в том числе по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль, НДС, по результатам которой составил акт и принял решение о начислении пеней за несвоевременное перечисление НДС и предложил уменьшить сумму налоговых вычетов по данному налогу.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС, так как целью совершенных обществом сделок было получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку оплата приобретенного оборудования осуществлялась частично заемными средствами.
Считая, что решение налогового органа не соответствовало нормам законодательства о налогах и сборах и нарушало его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.
Заявленная сумма налогового вычета образовалась в результате заключения налогоплательщиком с продавцом договора купли-продажи оборудования.
Оплата приобретенного оборудования была осуществлена налогоплательщиком частично за счет собственных средств, а также заемных средств, полученных им по договорам займа, заключенным с индивидуальным предпринимателем.
Передача от продавца к покупателю оборудования была произведена по соответствующим актам; оборудование было принято и оприходовано обществом в установленном порядке; впоследствии оно было передано по актам приема-передачи в лизинг.
По договорам финансовой аренды (лизинга) налогоплательщик передал данное оборудование лизингополучателю, а затем в связи с его реорганизацией – другому лизингополучателю.
Соответствующие операции были учтены налогоплательщиком в бухгалтерском учете по правилам, установленным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
В данном случае налогоплательщик приобрел имущество для осуществления операций, облагаемых НДС (передача имущества в лизинг). Соответствовавшие расходы были оплачены налогоплательщиком денежными средствами в полном размере.
Кроме того, уплата НДС в бюджет продавцом подтверждалась налоговой отчетностью этого хозяйствующего субъекта и не оспаривалась налоговым органом.
Таким образом, налогоплательщиком был соблюден порядок применения налоговых вычетов по НДС, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ.
Глава 21 НК РФ не содержит запрета на использование заемных средств при оплате поставщикам сумм НДС. Кроме того, использование заемных средств является предусмотренной действующим законодательством спецификой лизинговых операций {ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [далее – Закон о финансовой аренде (лизинге)]}.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой.
Налоговый орган не представил таких доказательств.
С учетом вышеназванных обстоятельств, а также положений п. 1 и 9 Постановления № 53 суд отклонил доводы налогового органа о взаимозависимости участников сделок, свидетельствовавшей о наличии между участниками финансово-хозяйственных операций договоренности, направленной на создание условий, позволявших получить заявителю необоснованную налоговую выгоду, поскольку данные обстоятельства не нашли своего подтверждения.
(см. постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2)
В п. 3 Постановления № 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционности прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 169-О) указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.11.2004 № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 324-О) также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении № 169-О, а был приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.
Вышеуказанные положения развиты в п. 9 Постановления № 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.д.) или от эффективности использования капитала.
Пример.
Суд признал, что заключенные обществом сделки купли-продажи векселей и факторинга не были обусловлены целями делового характера и были направлены на необоснованное увеличение вычетов при исчислении налога на прибыль и НДС.
При этом суд исходил из того, что у общества отсутствовала необходимость привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями обязательств по оплате векселей наступали в пределах сроков расчетов общества по договорам с продавцом векселей и покупатели по письму налогоплательщика своевременно перечислили денежные средства банку.
Действия участников сделок купли-продажи векселей и факторинга были согласованы, так как были проведены в течение 1 – 3 дней с осуществлением транзитных платежей через счета, открытые в одном банке, являвшемся стороной в договорах факторинга.
Заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал доход от реализации приобретенных ценных бумаг.
При этом суд указал, что доход от сделок с векселями с учетом размера комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору факторинга, составил 20 000 руб., то есть рентабельность данной операции была менее 1 % при средней норме прибыли общества от обычной деятельности 15 %. Данный доход не превышал затраты общества по осуществлению этих операций, в том числе на проезд и проживание должностного лица общества, заключавшего данные договоры в г. Москве.
Кроме того, согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
По смыслу данной нормы встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.
Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
На основании подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Таким образом, суд признал, что применение в данном случае вычета по НДС с сумм, уплаченных банку в составе комиссионного вознаграждения по договору факторинга, противоречило требованиям ст. 149, 171 НК РФ, так как исполнение банком обязательств по договору факторинга связано с осуществлением обществом операций по купле-продаже векселей, которые не подлежат обложению НДС.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2007 № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07)
Пример.
Обстоятельства дела о передаче обществом в аренду как нежилых помещений, так и игровых автоматов, несоразмерность понесенных в этой связи расходов, в том числе от передачи в аренду нежилых помещений, немотивированные расходы по заработной плате персонала общества, которые не обусловлены целями делового характера, позволили суду согласиться с обоснованием налоговым органом правомерности доначисления обществу налога как плательщику налога на игорный бизнес.
(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2007, 09.03.2007 № Ф03-А04/07-2/231)
В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О и от 04.06.2007 № 366-О-П).
Согласно п. 4, 5 Постановления № 53 фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.