Выявление искажений в финансовой отчетности по МСФО
Шрифт:
Б) Неверное раскрытие информации. При таком виде ошибки информация раскрывается, но с ошибками. Например, итоговый показатель расшифровки статьи отчетности, приведенный в примечании, не соответствует показателю в основной форме отчетности.
Ошибку в раскрытии важно отличать от ошибки в признании, поскольку данные ошибки могут иметь схожее проявление. К последнему виду ошибки относятся ошибки, вызванные искажением данных учета, возникают при составлении отчетности и связанны с не раскрытием информации, либо техническими ошибками.
Предложенная автором группировка видов ошибок имеет ряд преимуществ над категориями, рассмотренными ранее. Данный перечень ошибок в финансовой отчетности является
Отнесение ошибки только к одной из категорий представляется важным. Так, например, могут возникнуть вопросы о классификации ошибок, которые нарушают правила представления информации, но также фактически означают не раскрытие определенной информации в финансовой отчетности. Например, п.21 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» указывает, что для соответствия МСФО (IAS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать по крайней мере три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, примечания, включая сравнительную информацию. Следовательно, если предприятие раскрывает меньше сравнительной информации, например, два отчета о финансовом положении вместо трех, то имеет место, как ошибка представления, так и ошибка раскрытия. Анализируя смысл искажения в таком случае, необходимо прийти к выводу о том, что классификация данного вида ошибки в качестве ошибки раскрытия имеет преимущество, т.к. ошибка в первую очередь связана с непредоставлением данных, нежели их неправильной группировкой и т.д. Аналогично представляется необходимым отнести любые ошибки, связанные с не отражением определенной необходимой информации в финансовой отчетности, к ошибкам в раскрытии.
Кроме того, предложенная автором классификация ошибок имеет практическую значимость, т.к. позволяет установить взаимосвязь между видами ошибок и их источниками. В частности, ошибки в признании происходят в подавляющем большинстве из-за ошибок в бухгалтерском учете. Ошибки в представлении информации, как правило, встречаются на этапе подготовки отчетности и в этом смысле являются легко устранимыми, т.к. не требуют дополнительных расчетов или новых данных. Ошибки в раскрытии имеют место в связи с отсутствием данных, нежеланием их раскрыть, либо техническими ошибками, аналогичными ошибкам в представлении, но имеющим финансовый характер.
Классификацию искажений в финансовой отчетности по источникам можно отнести к отдельному виду опосредованной классификации наравне с классификацией по мотивации и восприятию ошибок пользователями.
В практической деятельности предприятий, составителей отчетности, аудиторов, финансовых аналитиков искажения финансовой отчетности являются составной частью процессов подготовки, анализа и интерпретации отчетности. В связи с этим, представляется важным определить не только характер ошибки, но и ее источник, а также выявить мотивационные причины у составителей отчетности и руководства, если такие имеются, которые обусловили появление тех или иных ошибок.
Анализ ошибок по источникам связан с выявлением процессов и исполнителей, ответственных за появление тех или иных ошибок. При этом определяются типы операций или контрольные процедуры (либо их недостаток), которые привели или способствовали появлению ошибок. Таким образом, появляется возможность выявить недостатки в определенных процессах, которые могут корениться
МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» указывает на то, что ошибки могут возникнуть в результате11 [26, п.A1]:
(а) неточности при сборе или обработке данных, на основе которых готовится финансовая отчетность;
(б) пропуска суммы или раскрытия информации;
(в) ошибочного оценочного значения в результате упущения или явно неверного толкования фактов;
(г) суждений руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей.
Данная классификация источников искажений разработана МСА для аудиторских компаний. Источники ошибок сгруппированы исходя из значимости для целей аудита. Так, например, в пункте c и d ошибка в оценочном значении повторяется дважды, несмотря на то, что оценка руководства как разновидность источника ошибки является всего лишь одним видом искажения, независимо от уровня очевидности ее для аудиторов. Следовательно, представляется целесообразным несколько изменить данную классификацию следующим образом.
a)
Ошибки в бухгалтерских проводках. Данный вид ошибок появляется в результате неверного отражения хозяйственной операции сотрудником ответственным за
участок учета. При такой ошибке
бухгалтерская запись либо не сделана, либо выполнена с ошибкой, т.е. в нарушении требований учетной политики предприятия или действующей концепции бухгалтерского учета.
К таким ошибкам относятся:
отнесение операции на неверный счет бухгалтерского учета;
цифровые ошибки при вводе данных;
ошибочное повторение операций (задвоение);
удаление верных операций (или их сторнирование);
не осуществление необходимых операций.
Все ошибки уровня бухгалтерских проводок приводят к ошибкам в признании. Однако ошибки в признании не всегда являются ошибками бухгалтерского учета.
b)
Ошибки в оценках руководства. Ошибки в оценке являются
, с одной стороны, существенными в абсолютном значении, поскольку руководство предприятия не осуществляет оценки малозначимых фактов хозяйственной деятельности или объектов учета, с другой стороны, оценки наиболее подвержены искажениям, т.к. зависят от точки зрения отдельных ли
ц. Наиболее часто встречающимися видами
оценок являются оценки активов и обязательств предприятия. Необходимость в оценке возникает либо в силу требований учетной политики (например, некоторые предприятия ежегодно проводят оценку основных средств и нематериальных активов согласно требованиям своей учетной политики), либо в силу требований стандартов бухгалтерского учета. К последним можно отнести первоначальную оценку активов и обязательств приобретаемого предприятия при приобретении дочернего общества
[18, п.18,19], изменение в предназначении активов, например, реклассификация основных средств в категорию «предназначенных для продажи»
[19, п.15].
Для осуществления подобных оценок мнения руководства, как правило, недостаточно. В таких случаях необходимо привлечение профессионального оценщика. Однако, очевидно, что на практике результаты оценки могут отличаться в зависимости от использованного метода оценки, исходных данных, профессиональной компетентности и этических принципах оценщика. Право выбора оценщика предприятием создает мотивационные предпосылки искажения результатов оценки. Таким образом