Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

Кроме того, Законом № 255-ФЗ дополнительно установлено, что если налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), такая оплата в налоговую базу по НДС не включается.

Актуальная проблема. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы НДС, фактически

уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты.

До 1 января 2008 года часто предметом налогового спора был порядок проведения налогоплательщиком взаимозачета с поставщиком.

Зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При проведении зачета взаимных требований погашаются обязательства сторон по двум (или более) самостоятельным договорам.

Следует отметить, что с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 168 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации уплата сумм НДС между контрагентами по договору должна производиться денежными средствами.

При этом НК РФ не устанавливает срок, в течение которого контрагенты, проведя взаимозачет, должны перечислить друг другу НДС. Следовательно, уплата НДС может растянуться на неопределенное время или вовсе не состояться.

В то же время уплата НДС поставщику при проведении взаимозачета не является одним из условий применения налогового вычета. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет ситуации, при которых НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в данной статье НК РФ не упоминается. Отсюда можно сделать вывод: при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, имеет право возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом.

Кроме того, на момент принятия НДС к вычету налогоплательщику может быть не известно о том, что расчеты будут осуществляться взаимозачетом.

В то же время согласно приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н, утвердившему форму налоговой декларации по НДС, в разделе 3 декларации по строке 240 надо отражать сумму «входного» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований. Получается, что сумму вычета по НДС при взаимозачете нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока налог не будет перечислен контрагенту. Иными словами, согласно данному порядку до момента оплаты НДС денежными средствами при проведении взаимозачета сумма этого налога не может быть принята к вычету.

Официальная позиция. Как следует из письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31, зачет взаимных требований относится к безденежной форме расчетов, при которой суммы НДС, подлежащего вычету, определяются на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, при осуществлении зачета встречных однородных денежных требований п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму налогового вычета размером балансовой стоимости переданного имущества, неприменим, поскольку в нем говорится об использовании в расчетах исключительно имущества, тогда как по условиям договоров оплата товаров (работ, услуг) была предусмотрена в денежной форме, задолженность налогоплательщика перед поставщиком погашалась зачетом взаимных денежных требований. Отождествление взаимозачета с меной недопустимо. Вышеназванная норма применяется только в случае, если прослеживается непосредственная связь между выбытием имущества и оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).

Данная точка зрения высказана в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2638, ФАС Уральского округа от 18.07.2006 № Ф09-6072/06-С2, от 09.03.2006 № Ф09-1231/06-С2, от 15.02.2006 № Ф09-687/06-С2, ФАС Центрального округа от 29.08.2006 № А09-16119/05-31.

Обратите внимание: разрешить вышеуказанную проблему призваны поправки, внесенные Законом № 255-ФЗ в ст. 172 НК РФ. Так, п. 2 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 настоящего Кодекса.

Одновременно Законом № 255-ФЗ признаны утратившими силу положения абзаца 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым было определено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчислялись исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, положения ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) устраняют противоречия, возникающие при проведении налогового вычета в случае, если в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используется имущество налогоплательщика.

2. Прочие изменения, внесенные в главу 21 НК РФ

Законом № 85-ФЗ расширен перечень организаций, которые на основании подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагают НДС операции по реализации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

К списку ограниченного круга налогоплательщиков, имеющих право использовать вышеуказанную льготу, дополнительно отнесены государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Обратите внимание: подпунктами 2—3 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:

– работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.