Балансоведение (учебное пособие)
Шрифт:
1.5. Эволюция формы бухгалтерского баланса
Уже в Средние века купцы строили баланс и обращали внимание на необходимость его ревизии. При этом состоялись первые опыты по проведению инвентаризации для выявления финансового результата. В 1675 г. Ж. П. Савари издал труд «Совершенный торговец», в котором сформулировал принципы многообразия балансов и выдвинул требования к учету имущества не по цене возможной продажи при фиктивной реализации, а по исторической оценке. Автор предлагал дифференцированный подход к составлению баланса в зависимости от целей его составления:
для исчисления прибыли он рекомендовал инвентарный баланс;
для оценки имущественного положения фирмы – статический;
для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности – ликвидационный.
В Средние века баланс включал как средства производственной деятельности предприятия,
Одним из основных принципов учета тех лет был принцип консерватизма. Но уже тогда делались попытки завышения итогов баланса и прибыли с целью привлечения инвесторов. Значительные расхождения имела и практика расчета амортизационных отчислений. Существовали разногласия по поводу признания первоначальной стоимости имущества.
В период НЭПа (20-е годы прошлого века) сложилась концепция коммерческого расчета, что вызвало необходимость составления и представления отчетности для фискальных целей государства. Контроль за хозяйственной деятельностью и финансовым состоянием со стороны фискальных органов ужесточил требования, предъявляемые к балансу. Отчетность определенных типов предприятий подлежала опубликованию в средствах массовой информации. Важнейшим показателем стал показатель рентабельности на вложенный капитал. Из-за существования практики ухода от налогов фискальные органы получили право вводить уточняющие коэффициенты при определении налогооблагаемой прибыли. В этот период сложилась стабильность в части составления отчетности и законно была закреплена ее публичность. Большое внимание уделялось проверке достоверности отчетности.
В 50-е годы XX в. произошло упрощение и рационализация учета. Одновременно были пересмотрены формы бухгалтерской отчетности. В этой связи была пересмотрена форма баланса промышленного предприятия с целью повышения его аналитических качеств, был упорядочен первичный учет и разработаны типовые формы первичных документов, упрощен документооборот.
Во второй половине XX в. в связи с реформированием системы бухгалтерии и отчетности существенно (с 20 до 5) сократилось количество форм бухгалтерской отчетности. При этом содержание бухгалтерского баланса претерпело изменения. В России в бухгалтерском балансе традиционно преобладала горизонтальная форма баланса, в которой для большей наглядности активы и пассивы располагались напротив друг друга. Например, первый раздел пассива баланса сравнивался с первым разделом актива, и это сравнение позволяло исчислить наличие собственных и приравненных к ним оборотных средств, которыми располагало предприятие. В социалистической экономике в бухгалтерском балансе напротив раздела «Оборотные средства» ранее располагался второй раздел пассива, именуемый «Кредиты банка под нормируемые оборотные средства». В этот период было развито так называемое кредитование «по обороту», предполагающее выдачу кредита в пределах норматива оборотных средств, утвержденного обслуживающим банком. При этом нормируемые оборотные средства (сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части для ремонта, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, незавершенное производство, расходы будущих периодов и готовая продукция) показывались в балансе дважды – в пределах нормативов и их фактическом размере. Подраздел «Кредиты банка» также детализировался с выделением статей: ссуды под сырье, материалы, топливо, незавершенное производство и готовые изделия. Сопоставление фактической величины нормируемых оборотных средств с их нормативами, а также с полученными банковскими кредитами давало материал для экономического анализа и контроля за рациональным использованием материальных ресурсов.
В первой половине XX в. бухгалтерский баланс составлялся по принципу брутто, т. е. его итоги (называемые также валютой баланса) были несколько завышенными из-за того, что в балансе наряду с хозяйственными средствами или их источниками показывались контрарные статьи. Например, если в активе значились основные средства по их балансовой стоимости (первоначальной либо восстановительной), то в пассиве баланса показывалась сумма их амортизации. Вычитая суммы амортизации из балансовой стоимости основных средств, можно было получить величину
Наряду с контрактивными счетами существовали и контрпассивные счета, например, счет «Отвлеченные средства», показываемый в активе. Вычитая из суммы прибыли, отражаемой в пассиве баланса, сумму отвлеченных средств, можно было получить ту величину прибыли, которая остается в хозяйственном обороте предприятия и является источником пополнения его капитала. Очевидно, что использование контрарных счетов допускало известное завышение итогов баланса, поскольку реальной оценке основных средств соответствует их остаточная стоимость. При этом реальную величину средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, показывает именно остаток прибыли за вычетом отвлеченных средств.
В целом прежний бухгалтерский баланс отличался детализацией: в нем вместе с приложениями насчитывалось около 200 статей. Как уже отмечалось выше, в балансе приводились нормативные величины, позволяющие определить соблюдение предприятием финансовой дисциплины.
В связи с рыночными преобразованиями, интеграцией в мировую экономику началась и перестройка схемы бухгалтерского баланса. В результате реализации программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности из баланса были убраны цифры нормативов, контрарные статьи были перенесены в противоположные стороны баланса, но с отрицательными знаками. Например, основные средства стали показываться следующим образом (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Вариант отражения стоимости основных средств в балансе
Таким образом, бухгалтерский баланс стал балансом-нетто, очищенным от излишних сумм, обусловленных контрарными статьями. Более того, исключение нормативов и контрарных статей позволило изменить горизонтальную форму баланса на вертикальную. Вначале в балансе последовательно стали показывать статьи актива, указывался итог по активу, а затем стали приводиться статьи пассива, по которым подсчитывалась итоговая сумма, которая, разумеется, должна быть равной сумме актива.
Переход к односторонней форме принес определенную экономию бумаги при печатании баланса: прежде, если количество статей на одной стороне оказывалось больше, появлялись пустоты. Односторонняя форма баланса позволила более плотно, без пробелов, помещать в нем активные и пассивные статьи. Между тем принципиального значения форма баланса не имеет. В зарубежной практике встречаются обе формы.
В последние годы произошла дальнейшая модификация бухгалтерского баланса для российских предприятий: по-иному стали называться разделы баланса, их нумерация стала сплошной (разделы I–II в активе и разделы III–V в пассиве). Появились статьи, имеющие ярко выраженный рыночный характер, существование которых было бы немыслимо в условиях централизованно планируемой экономики (нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, финансовые вложения, инвестиции в дочерние и зависимые общества, задолженность дочерних и зависимых обществ и задолженность перед дочерними и зависимыми обществами). Однако перенос сумм амортизации основных средств, нематериальных активов в приложение к балансу вряд ли усилил его наглядность и аналитичность. Согласно действующим положениям эти виды активов в бухгалтерском балансе показываются по остаточной стоимости.
Контрольные вопросы
1. Дайте определения составляющих бухгалтерского учета.
2. Перечислите типы задач бухгалтерского учета.
3. Назовите характерные черты основных школ бухгалтерского учета.
4. Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках юридического направления учетной теории.
5. Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках экономического направления учетной теории.