Балансоведение (учебное пособие)
Шрифт:
Огромную роль в развитии статической теории баланса сыграло решение Императорского верховного торгового суда (ROHG) Германии (1873 г.) в котором были сформулированы задачи и принципы бухгалтерского баланса. Цель баланса определялась как обзор и констатация имущественного положения фирмы на определенный момент времени, а также оценка результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов. Для этого все активы и пассивы, составляющие имущество, должны были отражаться по текущей стоимости на дату составления баланса, для того чтобы наиболее точно отражать объективную реальность. Критерием и мерилом объективности оценки имущества считалась меновая стоимость; как правило, она выступала в виде рыночной или биржевой цены. В комментариях к решению суда было указано на недопустимость использования цен вынужденной или дружественной сделки
Принципы статического баланса многократно повторялись в дискуссиях о задачах и концепциях баланса, хотя и с несколькими нюансами. Статическая трактовка баланса стала следствием интерпретации системы балансового права, сложившейся на рубеже XIX и XX вв. Цели статического баланса согласуются с задачей защиты интересов кредиторов. Они реализуются через самоинформирование собственников и кредиторов. Развитие теории статического баланса определило в качестве его основной задачи сопоставление имущества и кредиторской задолженности, полученных по инвентаризационной описи, а также определение финансовых результатов. Вопросы оценки ставят в зависимость от целей отчетности. При этом подходы к оценке дифференцируются в зависимости от вида активов. Основные средства рекомендуется оценивать по наиболее высокой стоимости изготовления или приобретения. Оборотные средства могут оцениваться по более высоким рыночным ценам, если они превышают затраты на приобретение или изготовление, которые возникают в результате роста цен. Возникает понятие «цена замещения». Уценка в данной теории традиционна и может проводиться посредством образования резервов в виде амортизационных отчислений и резервов под снижение стоимости. В этой трактовке исключается субъективизм в вопросах оценки за счет ограничений в применении рыночных цен для активов, несмотря на допустимость уценки. Кроме того, в качестве критерия составления баланса применяется понятие имущества, исключающее отражение в балансе расчетных величин. Баланс стал трактоваться как инструмент самоинформирования, где посредством закрытия счетов, относящегося к определенной дате, исчисляется стоимость чистых активов с учетом выполненных допустимых уценок и дооценок до исторических цен приобретения или изготовления.
Таким образом, статический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить состояние средств организации и источники их формирования. Основное статическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:
Ак = Ск + Ок + Оф + Оп,
где Ак – контролируемые организацией активы (подход в рамках составления финансовой отчетности по МСФО);
Ск – собственный капитал;
Ок – обязательства организации перед коммерческими партнерами;
Оф – обязательства организации перед финансовыми органами; Оп – обязательства организации перед персоналом.
2.2. Особенности составления статического баланса
Целью статического баланса является подготовка информации для внешних пользователей и собственников организации о состоянии имущества, размере кредиторской задолженности и собственном капитале предприятия. При этом расчет финансовых результатов рассматривается в этой теории только как следствие определения стоимости активов. Поскольку финансовый результат не имеет самостоятельного значения, то счет прибылей и убытков трактуется как часть собственного капитала и в плане счетов выделяется субсчетом к счету капитала. Для исчисления финансового результата в теории статического баланса предлагалось проведение инвентаризации имущества и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода.
Среди частных проблем статического баланса можно выделить следующие:
1) вся сумма заявленного капитала считается капиталом, поэтому в активе статического баланса отражается величина дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но не оплаченному капиталу;
2) кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный долг и отражается в балансе с учетом сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами;
3) дебиторская задолженность в первой половине XIX в. в балансе не отражалась, так как моментом реализации товаров признавался только момент оплаты, а со второй половины XIX в. она стала трактоваться как долг организации перед сторонними юридическими и физическими лицами. При этом в статическом балансе долгосрочная дебиторская задолженность может быть представлена по реальной продажной стоимости, т. е. с учетом дисконтирования.
Статическая концепция исключает возможность отражения в активе баланса стоимости нематериальных услуг, так как при ликвидации они не могут быть проданы.
Амортизация трактуется как обесценение ценностей во времени. Счет «Амортизация» трактуется как резерв накопления средств для восстановления основных фондов. Разрешается переамортизация, т. е. начисление амортизации после нормативного срока использования внеоборотных активов. Такой подход позволяет накапливать инвестиционные ресурсы в условиях скрытой инфляции.
Финансовые активы, в том числе ценные бумаги, отражаются в балансе по их текущему биржевому курсу.
Иностранная валюта рассматривается как деньги. Курсовые разницы расцениваются как прибыль и подлежат налогообложению.
В теории статического баланса предусмотрена последовательная документальная проверка соответствия между данными счетов аналитического и синтетического учетов. Отсюда вытекает стремление к организации натурально-стоимостного учета материально-производственных запасов.
Принципы составления статического баланса в современных условиях помогают решить следующие задачи:
подробно отображать стоимость имущества предприятия;
защищать права собственников имущества и кредиторов;
определять конкурсную массу и ее распределение между кредиторами и собственниками в случаях банкротства организации;
исчислять финансовый результат деятельности мелких предпринимателей без ведения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы.
Для исчисления финансовых результатов производятся инвентаризации имущества мелких предпринимателей на начало и конец отчетного периода. Финансовый результат исчисляется по формуле
(А1 – L1) – (А0 – L0) – Р = (+, -) Ф,
где А1, А0 – активы собственника на конец и начало отчетного периода, определяемые на основе инвентаризационной описи, исходя из текущих рыночных цен;
L1, L0 – кредиторская задолженность на начало и конец отчетного периода;
Р – расходы предпринимателей, признаваемые для целей налогообложения;
Ф – финансовый результат для целей налогообложения.
Принципы статического баланса могут быть использованы при организации налогового контроля за недобросовестными налогоплательщиками, допускающими грубое нарушение норм налогового законодательства.
Вместе с тем в XX в. возникло понятие «справедливая стоимость», которая на практике является в большинстве случаев рыночной ценой. Это поставило под сомнение доминирование в бухгалтерском учете принципа оценки по историческим ценам. Если предположить реальность перехода на статический учет, то следует вводить его параллельно с финансовым учетом для оценки имущественного, прежде всего финансового положения организации. Статический баланс очень хорош для целей аудита, однако на практике ведение дополнительного статического учета привело бы к большой дополнительной работе. В настоящее время бухгалтеры предпочитают составлять один традиционный баланс, который совмещает логически несовместимое: различные виды оценок, цели, задачи и концепции учета.