Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Лермонтов Ю. М.

6.4.4. Учет сумм в счет погашения дебиторской задолженности

Денежные средства, получаемые в следующем году в счет погашения дебиторской задолженности, которая возникла до 1 января и выручка по которой включена в предшествующем году в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются в силу подпункта 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Например, в доходах не отражаются:

– суммы оплаты, полученной в счет отгруженных до 1 января товаров (выполненных до вышеуказанной даты работ, оказанных услуг);

– суммы, полученные комитентом от комиссионера по договору комиссии за товары, отгруженные покупателю до 1 января;

– суммы полученных по выданным займам процентов, причитающихся за предыдущий календарный

год;

– суммы полученной арендной платы, начисленной за предыдущий календарный год, и т.д.

В доходы не включаются в новом календарном году для целей применения упрощенной системы налогообложения денежные средства, поступающие в счет оплаты товаров (работ, услуг), отгруженных в предшествующем году, но выручка по которым ошибочно не была учтена при исчислении налога на прибыль за предшествующий год или предыдущие годы. Ведь в данном случае речь идет об искажении налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды. Поэтому налогоплательщик должен в данном случае пересчитать налоговые обязательства за тот период, к которому относится выявленная выручка, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, доплатить налог на прибыль и уплатить пени.

Следует обратить особое внимание читателей на то, что доходы при переходе на упрощенную систему налогообложения должны быть учтены таким образом, чтобы не возникло двойного налогообложения одних и тех же сумм сначала налогом на прибыль, а затем единым налогом, уплачиваемым организацией при применении упрощенной системы налогообложения.

6.4.5. Учет доходов при применении кассового метода

Суммы полученных в предшествующем переходу году авансовых платежей в счет оплаты товаров (работ, услуг), отгрузка (выполнение, оказание) которых планируется в следующем году, должны включаться в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предшествующего года на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Поэтому организации не следует учитывать выручку от реализации этих товаров (работ, услуг) в доходах при применении упрощенной системы налогообложения на момент отгрузки в следующем году.

Если товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) в предшествующем году, но оплата за них будет получена после 1 января, то полученные денежные средства без учета НДС должны включаться в состав доходов при применении упрощенной системы налогообложения в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Полученные суммы НДС относятся к общему режиму налогообложения и должны уплачиваться в бюджет на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

6.4.6. Учет расходов при применении метода начисления

Если расход фактически произведен в предшествующем году и учтен при формировании налоговой базы по налогу на прибыль данного года, то если даже оплата этого расхода будет произведена после 1 января, уплаченные денежные средства не должны включаться в расходы при исчислении единого налога для целей упрощенной системы налогообложения в силу подпункта 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Если в предшествующем переходу на применение упрощенной системы налогообложения году организация перечисляет авансом денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), которые поступят в организацию (будут выполнены, оказаны) только в новом году, то стоимость таких товаров (работ, услуг) будет уменьшать налоговую базу по единому налогу на дату фактического осуществления расхода в силу подпункта 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

В таком же порядке будет учитываться в расходах при применении упрощенной системы налогообложения стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в предшествующем календарном году, но списываемых на производство продукции в новом году на основании подпункта 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Так же как и в случае с доходами, при выявлении в году, с которого организация переходит на упрощенную систему налогообложения, расходов, относящихся к предыдущему году, они не могут быть учтены при расчете налоговой базы по единому налогу, ведь формально такие расходы никак не связаны с извлечением доходов в новом году. Поэтому налогоплательщику придется пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за предшествующий налоговый период, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и заявить

излишне уплаченный налог на прибыль к возврату. Так, например, должен поступить налогоплательщик при поступлении в организацию с опозданием документов, подтверждающих понесенные в предшествующем году расходы: счетов на телефонные переговоры в декабре и потребленную в декабре электроэнергию, счетов на иные оказанные в предшествующем году услуги.

Если у организации имеются незавершенное производство и готовая продукция на складе, стоимость которых не участвовала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за предшествующий переходу год, то можно сделать вывод, что расходы на незавершенное производство и приобретение готовой продукции напрямую связаны с доходами нового года, поскольку именно в новом году будет реализована продукция (выполнены работы) и получен доход от продажи. При этом глава 26.2 НК РФ не подразделяет расходы на прямые и косвенные и не вводит такого понятия, как «незавершенное производство». Затраты, которые учитываются при расчете налога на прибыль как прямые расходы (заработная плата, сырье и материалы, амортизация), признаются при применении упрощенной системы налогообложения после оплаты и фактического осуществления в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому при условии, что вышеуказанные прямые расходы были оплачены по состоянию на 1 января, организация вправе уменьшить доходы I квартала нового года на полную стоимость незавершенного производства и стоимость готовой продукции на складе, сформированные по состоянию на 31 декабря. Если же какие-либо из этих прямых расходов будут оплачены уже в новом году, то расход может быть признан сразу же после оплаты.

Наконец, список расходов, учитываемых для целей исчисления налога при применении упрощенной системы налогообложения, является закрытым. Поэтому может так получиться, что некоторые расходы, которые организация производила, когда применяла общий режим налогообложения, не могут быть учтены после ее перехода на упрощенную систему налогообложения (например, консультационные и информационные услуги, представительские расходы, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, суммы безнадежных долгов, расходы по подбору работников).

В таком случае налогоплательщику следует признать и учесть расходы, производившиеся в году, предшествовавшем переходу, и не входящие в закрытый перечень расходов при применении упрощенной системы налогообложения, если такая возможность существует, именно в предшествовавшем году при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

6.4.7. Учет расходов при применении кассового метода

Организации, применяющие кассовый метод для целей налогообложения прибыли, должны следить за тем, чтобы при переходе на упрощенную систему налогообложения не были учтены дважды одни и те же расходы, понесенные при исчислении налога на прибыль и исчислении единого налога. В связи с этим:

– если товары оплачены в предшествующем переходу году, а поступают в организацию уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то расходы в виде покупной стоимости товаров признаются после их продажи;

– если работы (услуги) предоплачены в предшествующем переходу году, то их стоимость будет уменьшать доходы при определении налоговой базы по единому налогу в новом году на дату подписания акта выполненных работ (об оказании услуг);

– если расход относится в предшествующем переходу году, а оплата будет производиться после перехода на упрощенную систему налогообложения, то расход может быть признан при определении налоговой базы по единому налогу. Ведь этот расход не был учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль в предшествовавшем году по причине отсутствия оплаты. К таким расходам, в частности, относятся выдаваемая работникам в январе заработная плата за декабрь, уплачиваемые с этой заработной платы налоги, перечисляемый в бюджет в новом году налог на имущество организаций. В то же время нельзя учесть в расходах при применении упрощенной системы налогообложения уплаченный за декабрь либо IV квартал предшествующего года НДС (поскольку он получен от покупателей, и никаких расходов по его уплате организация фактически не несет), а также налог на прибыль за предшествующий год (поскольку суммы налога на прибыль при общем режиме налогообложения в состав расходов не включаются).