Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Лермонтов Ю. М.

В соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в отношении розничной торговли, производимой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли.

Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Проведение налоговой оптимизации налогоплательщиками, осуществляющими такой вид деятельности, невозможно без решения вопроса о том, правомерно ли при одновременном использовании налогоплательщиком имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой данным налогом, исчислять его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности.

При этом следует отметить, что НК РФ не определен порядок распределения площади торгового зала (или его части)

при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В письмах Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-04/3/6 и от 13.04.2007 № 03-11-04/3/115 говорится о том, что при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала. Финансовое ведомство прямо указывает на то, что налогоплательщик не имеет права рассчитывать площадь торгового зала для целей исчисления данного налога пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки.

В судебной практике единого мнения по данному вопросу не сложилось.

Так, одни суды приходят к выводу, что глава 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой данным налогом, его исчисление исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности; следовательно, исчисление сумм единого налога для целей главы 26.3 НК РФ неправомерно.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, применявшего систему налогообложения в виде ЕНВД. В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено, что в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщиком осуществлялась также предпринимательская деятельность, в отношении которой он уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщик вел пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно определял физический показатель вида деятельности «торговая площадь», что привело к неуплате ЕНВД в бюджет.

По результатам проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В силу ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Согласно ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала – это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

По мнению суда, уменьшение размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности при исчислении ЕНВД противоречит требованиям НК РФ.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о незаконном уменьшении налогооблагаемой базы налогоплательщиком в вышеуказанной ситуации и правомерности оспариваемого решения налогового органа.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 № А13-3061/2005-14)

Такие выводы сделаны также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 № Ф04-7952/2006(28821-А70-29), ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 № А05-3582/2006-20, № А05-3581/2006-9, № А05-3578/2006-12, от 27.09.2006 № А05-3579/2006-10, № А05-3577/2006-34, от 01.09.2006 № А05-3575/2006-33, от 29.06.2006 № А26-6000/2005-210, в которых суды указали, что способ исчисления ЕНВД исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, не согласуется с положениями ст. 346.29 НК РФ, предусматривающей порядок установления налоговой базы по ЕНВД и порядок его исчисления.

По мнению ФАС Центрального округа, приведенному в постановлении от 31.08.2006 № А14-9070/2005/304/26, если площадь торгового зала магазина или павильона используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная часть площади торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных)

документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю площадь торгового зала.

Однако в арбитражной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕНВД, в ходе которой была установлена неполная уплата единого налога по причине занижения физического показателя, использовавшегося для расчета ЕНВД площади торгового зала.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором было указано, что за проверяемый период налогоплательщиком при исчислении ЕНВД при осуществлении им розничной торговли в павильоне модульного типа в качестве физического показателя была учтена не вся площадь торгового зала, а только часть площади, соответствующая пропорционально доле выручки от розничной торговли товарами, облагаемыми данным налогом. По мнению налогового органа, конструктивно площадь торгового зала для осуществления розничной торговли моторным маслом, облагаемая налогами согласно общему режиму налогообложения, налогоплательщиком не была выделена, и тем самым был занижен физический показатель площади торгового зала.

Позиция суда.

Судом было установлено и материалами дела подтверждалось, что налогоплательщик осуществлял одновременно два вида деятельности: торговлю моторным маслом, относящимся к подакцизным товарам согласно подпункту 9 п. 1 ст. 181 НК РФ, которая предусматривала общий режим налогообложения, и розничную торговлю иными товарами, которая подпадала под обложение ЕНВД.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

По мнению суда, налогоплательщик выполнил требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ: он вел раздельный учет по двум видам деятельности: реализация моторного масла и розничная торговля иными товарами, подпадающая под обложение ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и площади торгового зала как физического показателя.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании вышеизложенных положений можно сделать вывод, что нормами законодательства о налогах и сборах не установлен порядок определения площади торгового зала при одновременном осуществлении в одном помещении деятельности, и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал, что в вышеуказанной ситуации действия налогоплательщика были правомерными.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2006 № А55-36110/2005)

По мнению части судов, при одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе облагаемый налогами по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно показатель «площадь торгового зала» определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД.

К таким выводам приходили ФАС Уральского округа в постановлениях от 25.12.2006 № Ф09-11438/06-С1 и от 19.12.2006 № Ф09-11218/06-С1, ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.01.2005 № А55-8159/04-44.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 № Ф09-11206/06-С1, от 18.12.2006 № Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 № Ф09-10238/06-С1, № Ф09-10236/06-С1, № Ф09-10227/06-С1, № Ф09-10223/06-С1, № Ф09-10219/06-С1, от 04.12.2006 № Ф09-10633/06-С1, от 30.11.2006 № Ф09-10631/06-С1, № Ф09-10589/06-С1, № Ф09-10585/06-С1, от 22.11.2006 № Ф09-10454/06-С7, № Ф09-10404/06-С1, № Ф09-10226/06-С1, № Ф09-10224/06-С1, № Ф09-10222/06-С1, № Ф09-10220/06-С1, № Ф09-10180/06-С1, № Ф09-10179/06-С1, от 13.11.2006 № Ф09-9945/06-С1, от 11.10.2006 № Ф09-9052/06-С1, № Ф09-9045/06-С1, от 04.10.2006 № Ф09-8799/06-С1, от 26.09.2006 № Ф09-8576/06-С1, от 25.09.2006 № Ф09-8397/06-С1, от 05.09.2006 № Ф09-7773/06-С1 суд, удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, также исходил из правомерности использования налогоплательщиком при расчете ЕНВД физического показателя «площадь торгового зала» пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой данным налогом.

При этом позицию налогоплательщиков поддерживали и ФАС других федеральных округов. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.03.2006 № А13-6739/2005-05 указал, что налогоплательщик избрал не противоречащий законодательству способ исчисления физического показателя (площадь торговых залов исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации продукции собственного производства и покупных товаров) и отметил, что иные критерии законодательством о налогах и сборах не были установлены, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.