Внешнеэкономическая деятельность
Шрифт:
Механизму определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, содержащая, как общее правило определения места реализации услуги, так и исключения из него.
Общее правило определения места реализации услуг определено пунктом 5 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории нашей страны.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что некоторые виды услуг считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
При этом, местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации
Согласно пункту 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории иностранного государства. Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория России не признается, следовательно, услуги по аренде данного здания НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли арендатор иностранной организацией или российской, которая осуществляет деятельность на территории иностранного государства.
– работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание (подпункт 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
Определение местонахождения движимого имущества вызывает вопросы, связанные с тем, что сегодня объект может быть в одном месте, а завтра – в другом, его местонахождение может отличаться от его места регистрации. В течение периода выполнения работ (оказания услуг) такой объект может находиться как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.
Например, российская организация оказывает услуги по техническому обслуживанию судов одной из рыболовецких компаний Норвегии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Норвегии. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. В данном случае обслуживание рыболовецких судов происходит за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом реализации услуг Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.
– услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2011 года № 03-07-08/140 указано, что, если российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов, то местом реализации услуг признается территория иностранного государства и такие услуги не подлежат обложению НДС в Российской
Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2010 года № 03-05-04-01/27 в отношении услуг в сфере отдыха и санаторно-курортного лечения.
– покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ применяется при:
– передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
– оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
– оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
– предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
– сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
– оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;
Таким образом, если покупатель вышеперечисленных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации признаваться не будет. Такого же мнения придерживается и Минфин в своих Письмах от 17 декабря 2010 года № 03-07-08/367, от 5 октября 2010 года № 03-07-08/278, от 3 сентября 2010 года № 03-07-08/255.
– услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 – 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Если российская компания организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и обложением НДС эти услуги не подлежат. Аналогичная позиция высказана и Минфином Российской Федерации в Письме от 26 апреля 2011 года № 03-07-08/126.
Пример.
(цифры условные).
Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, эти услуги считаются реализованными за пределами Российской Федерации и обложению НДС не подлежат.
15 июня 2011 года был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. 16 июня 2011 года, немецкая компания погасила свою задолженность перед российской организацией в размере 30 000 евро. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года – 36 рублей за евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:
15 июня 2011 года:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро x 35 рублей) – отражена выручка от реализации услуг;
16 июня 2011 года:
Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 080 000 рублей (30 000 евро x 36 рублей) – отражено поступление денежных средств за оказанные услуги;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 30 000 рублей (30 000 евро x (36 рублей – 35 рублей)) – отражена положительная курсовая разница.