Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Панченко Т.

Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации:

(100 000 руб. : 10 000 руб.) : 3 = 3,33.

Сумма начисленных за IV квартал процентов по договору займа равна 6250 руб. (100 000 руб. x 25 % : 12 мес. x 3 мес.).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, равняется отношению суммы начисленных за IV квартал процентов к коэффициенту капитализации:

6250 руб. : 3,33 = 1877 руб.

Вся величина начисленных за IV квартал процентов по договору займа – 6250

руб. признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (1877 руб.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (4373 руб.) – нет. Сумма 4373 руб. в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ не учитывается для целей налогообложения и облагается у российской организации налогом на прибыль по ставке 15 %, который равняется 656 руб. (4373 руб. x 15 %).

8.3. Налоговый учет штрафных процентов по долговым обязательствам

В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Налоговые органы предлагают отражать такие проценты в расходах с учетом правил ст. 269 НК РФ, то есть нормировать их (см. письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 6-08/10738, от 11.07.2003 № 26-08/38889, от 13.03.2003 № 26-08/13973).

По мнению финансовых органов, повышенные проценты должны учитываться по несколько другим правилам, а именно в зависимости от их юридической квалификации, данной сторонами в договоре. Так, в письме Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28 указано, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Это означает следующее. Если в кредитном договоре установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пенями), то доход в виде повышенных процентов должен учитываться организацией-кредитором в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход должен учитываться организацией-кредитором согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.

Таким образом, по мнению Минфина России, датой получения дохода в виде повышенных процентов, которые согласно договору признаются неустойкой (штрафом, пенями), должна признаваться одна из дат, установленных подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ: либо дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда.

Как должен поступать в такой ситуации налогоплательщик-заемщик? По нашему мнению, решение вопроса о порядке учета в составе налоговых расходов повышенных процентов в связи с просрочкой уплаты долга зависит исключительно от правовой квалификации этих процентов. В принципе, по данному

пути и попытался пойти Минфин России в вышеприведенном письме, но не до конца. Верной, по нашему мнению, являлась его попытка опираться на нормы ГК РФ при определении понятия неустойки (штрафа, пеней). Ведь сам НК РФ не содержит их определения, и в таком случае налогоплательщику следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства, как это и предписывает п. 1 ст. 11 НК РФ.

Так что же такое повышенные проценты, уплачиваемые согласно условиям договора за несвоевременный возврат заемных средств, с точки зрения норм гражданского законодательства? Поскольку данные проценты суммируются с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, на практике их нередко не разграничивали и использовали термин “повышенные проценты” для обозначения этих выплат в совокупности.

Однако правоприменительная практика выработала единый подход к определению природы процентов, начисляемых при просрочке возврата суммы долга по договору займа, который заключается в том, что для анализа последствий нарушения заемщиком договора займа речь должна идти только о дополнительных начислениях, которые налогоплательщики начинают рассчитывать с момента наступления срока платежа.

В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указывалось следующее.

При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат внесению должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то именно на эту сумму должны уплачиваться проценты в порядке и размере, установленных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 настоящего Кодекса. Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, должен считаться иным размером процентов.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке их начисления.

Иными словами, поскольку согласно ст. 809, 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, то в повышенные проценты включаются составной частью основные проценты за пользование такими заемными средствами. В части же, их превышающей, повышенные проценты являются своего рода мерой наказания за задержку возврата заемных средств, и к ним судами может быть применена норма ст. 333 ГК РФ, предусматривающая уменьшение их размера при несоразмерности последствиям нарушения обязательства.