Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
Шрифт:
Всего за 2007 год – 4354 руб.
По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:
– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой
Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.
А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.
Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.
Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.
При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.
С экономической точки зрения второй вариант
Проценты по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком (организацией-заемщиком) в составе своих расходов.
Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
При этом способе расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:
– в одинаковой валюте;
– на те же сроки;
– под аналогичные обеспечения;
– в сопоставимых объемах.
Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из вышеперечисленных критериев. При этом они должны основываться на принципе существенности и обычаях делового оборота.
По нашему мнению, организациям следует принимать порог существенности, не превышающий 5 %. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к налоговому спору.
Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20 %, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях, а в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 % ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.