Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

В то же время в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС представляют титульный лист и раздел 1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, они заполняют титульный лист и раздел 2 декларации.

Например, если организация или индивидуальный предприниматель освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу

ст. 145 НК РФ, но арендуют государственное или муниципальное имущество, у них в силу п. 5 ст. 174 Кодекса возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в налоговый орган. При этом непредставление декларации должно расцениваться налоговым органом как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 Кодекса, поскольку в этом случае организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1.

Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В силу п. 4, 5 ст. 174 НК РФ уплата НДС лицами, приведенными в п. 5 ст. 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларация представляется вышеуказанными лицами в срок, предусмотренный для уплаты налога.

В случае неуплаты полученного от покупателей НДС налоговый орган вправе доначислить этот налог и привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А78-5524/05-С2-17/443-Ф02-6541/06-С1).

В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2007 № А17-1644/5-2006 арбитражный суд признал неправомерным начисление пени согласно ст. 75 НК РФ и привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 Кодекса в связи с неперечислением в бюджет организацией, освобожденной в силу ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, суммы НДС, полученной от покупателей по выставленным в их адрес счетам-фактурам с выделением этого налога. Суд исходил из того, что предъявленная к уплате такой организацией сумма НДС не являлась задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах, поскольку при применении ст. 75 и 122 НК РФ налоговому органу следовало исходить из наличия у привлекаемого к ответственности лица статуса налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

Читателям следует иметь в виду, что организация или индивидуальный предприниматель, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут принять к вычету НДС, предъявленный им поставщиками, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. Иными словами, в данном случае не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета. Поэтому суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.

Обратите внимание: пунктом 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 настоящего Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов.

Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, надо ли восстанавливать НДС по основным средствам, которые до получения освобождения от налогообложения использовались в деятельности, облагаемой этим налогом.

Официальная позиция. По мнению налоговых органов, выраженному в письмах УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 № 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 № 08-03-2, суммы НДС по амортизируемому имуществу, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до получения им права на освобождение от налогообложения, после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости вышеуказанного имущества.

Судебная практика. Судебная практика придерживается по данному вопросу противоположной точки зрения.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.05.2005 № А52/7134/2004/2 указал, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что одним из условий восстановления налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного по основным средствам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, предъявленного к вычету до применения предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, является неиспользование этих основных средств для операций, признаваемых объектами налогообложения. Если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже применялись при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то они не могут быть отнесены к категории «неиспользованных»; следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС по этим объектам при использовании им права на освобождение от налогообложения.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А44-4326/04-С9 отмечено, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что в случае использования налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика основанием для восстановления НДС, предъявленного к вычету по приобретенному основному средству, является неиспользование основного средства для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.

Актуальная проблема. Другим спорным положением, связанным с применением п. 8 ст. 145 НК РФ, является вопрос о том, можно ли принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, который получен до перехода на освобождение от уплаты этого налога, если отгрузка произошла уже в период применения освобождения от налогообложения.