Аренда
Шрифт:
В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности,
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:
– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);
– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.
Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.
В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.
Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пункт 1 статьи 258 НК РФ, пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).
Напомним, что с 1 января 2010 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, могут амортизироваться по нормам, не зависящим от срока полезного использования арендованного имущества, а исходя из срока полезного использования самих капитальных вложений. При этом необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1. В случае если данной Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать нормы пункта 6 статьи 258 НК РФ: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.
Заметим, что если срок полезного использования арендованного объекта или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений больше срока договора аренды (часто договор аренды заключается на срок менее года), то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет учесть в составе налоговых расходов часть затрат в виде произведенных неотделимых улучшений. По окончании
В случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям. При этом следует отметить, что при заключении нового договора с новым сроком действия (непролонгация договора аренды (субаренды)) амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана.
Также хотелось бы отметить еще один нюанс: согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).
В связи с этим возникает закономерный вопрос: может ли арендатор продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после истечения договора аренды, если он продолжает пользоваться арендованным имуществом, а арендодатель не возражает против этого. Мнение контролирующих органов на этот счет неоднозначно.
Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 сказано: в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Такая же позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 августа 2009 года № 16–15/083987.
В то же время в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174, ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76 сказано, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.
А из этого следует вывод: если договор аренды пролонгирован на неопределенный срок в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты пролонгации).
После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 февраля 2008 года № 03-03-06/2/12).
Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 года № 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759. В перечисленных письмах сказано, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина «капитальные вложения» приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.