Аренда
Шрифт:
Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица), а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение.
Таким образом, отделимые улучшения – это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может «забрать с собой», не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.
Следует
Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном имуществе оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 года по делу №КГ-А40/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.
Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.
Поскольку отделимое улучшение – это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств обычно не возникает.
В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
– использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
– использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает установленного лимита, арендатор будет иметь право списать стоимость таких улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»).
Если стоимость улучшений превышает установленный лимит, то арендатор не может списать их стоимость на затраты по мере ввода в эксплуатацию. В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).
Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым – в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.
Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи арендодателю вместе с самим имуществом. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.
Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 «Основные средства»). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.