Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
Шрифт:
Арбитражным судом исследуются вопросы, связанные с наличием объективной стороны правонарушения и определением надлежащего субъекта. Что же касается установления в действиях юридического лица субъективной стороны правонарушения (вины), то это обстоятельство исследуется условно, что отнюдь не свидетельствует о низкой квалификации судей, а, напротив, говорит о недостаточно высоком качестве нормативной базы. Поэтому арбитражные суды вынуждены применять так называемую оценочную теорию вины, суть которой сводится к пониманию вины как «упрека» суда по отношению к поведению правонарушителя [141] .
В связи с этим следует признать мертворожденной норму права, закрепленную в п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных
Повышенная ответственность юридического лица по сравнению с физическим лицом вполне оправданна, поскольку физическое лицо действует лично и не может переложить свои обязанности на других лиц с той же степенью свободы, как это имеет возможность сделать лицо юридическое, в штате которого находится целый ряд работников.
Следовательно, бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию.
Подобный подход российского законодателя, закрепленный в КоАП РФ, близок к правовым позициям Верховного Суда Канады. В деле Sault Ste. Marie Верховный Суд признал существование трех категорий правонарушений. Первая включает правонарушения, в которых обвинитель обязан доказать наличие злого умысла. Эта категория охватывает уголовные преступления «в истинном смысле». Вторая включает правонарушения, влекущие жесткую ответственность, когда необходимости доказывать злой умысел не имеется, однако обвиняемый имеет право на защиту по мотивам надлежащей добросовестности. К данной категории относятся административные правонарушения (против общественного благосостояния), за исключением тех случаев, когда в законодательстве употребляются выражения типа «намеренно» или «умышленно», и правонарушение тем самым относится к категории, где требуется доказать злой умысел. Третья категория состоит из правонарушений, влекущих абсолютную ответственность, когда у обвиняемого не имеется возможности доказать свою добросовестность. К правонарушениям, влекущим абсолютную ответственность, относятся те, в отношении которых законодатель четко определяет возникновение вины в результате доказательства простого совершения запрещенного действия [142] .
К середине XIX в. суды Англии начали рассматривать требование прецедентного права об установлении mens геа (злого умысла) в уголовных делах в качестве препятствия для эффективного отправления правосудия в случае мелких нарушений общественного порядка. В результате судами была разработана концепция преступлений против общественного благосостояния, в которых ответственность была абсолютной, а Корона (государство) освобождалась от обязанности доказывать требовавшийся элемент умысла в отношении обвиняемого. В связи с этой новой категорией правонарушений Короне достаточно было установить, что обвиняемый совершил запрещенное действие.
Намерения были благими, однако фактически закон перешел от одной крайности к другой. Хотя Корона освободилась от бремени доказательства, обвиняемый полностью утратил возможность защиты.
Со временем, однако, в некоторых юрисдикциях, применяющих прецедентное право, прежде всего в Австралии, возникло движение за компромиссный подход. В результате было юридически признано понятие правонарушений, влекущих «жесткую» ответственность, когда обвиняемый в нарушении общественного благосостояния получил возможность защищаться по мотивам надлежащей добросовестности или достаточной тщательности. Введение данной третьей категории правонарушений способствовало повышению гибкости законов за счет их определенности. В вопросе проведения различий между правонарушениями, требующими наличия злого умысла, правонарушениями строгой ответственности и правонарушениями абсолютной ответственности до сих пор нет полной юридической ясности [143] .
К.А. Сасов соотносит действие презумпции невиновности налогоплательщика с положениями ст. 49 Конституции РФ, согласно которой каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом
Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным [144] .
Положения ст. 106 НК РФ вполне соотносятся с правовыми позициями Налогового суда Канады, в соответствии с которыми намерение сделать санкции абсолютно бесспорными противоречило бы принципу, подчеркнутому судьей Диксоном в деле Sault Ste. Marie: невиновные, как правило, не должны подвергаться наказанию [145] . В то же время следует отметить, что в деле компании «Пиллар Ойлфилд Проджектс» против Королевы (неформальная процедура) № 93-674 (GST) Налоговым судом Канады не был принят во внимание довод компании о том, что ее вина в неуплате налога на товар и услуги отсутствует, так как ее ошибки были совершены из-за новизны НТУ и сложности соответствующего нового закона. В удовлетворении иска налогоплательщика об оспаривании распоряжения налогового органа об уплате санкций за неуплату налога было отказано [146] . Таким образом, санкции были взысканы только по причине совершения противоправного действия независимо от отношения к нему со стороны фирмы.
Однако следует отметить, что в деле фирмы «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы, рассмотренному по неформальной процедуре Налоговым судом Канады (судья Боуман) 7 мая 1997 г., отмечено следующее: «Я уже полностью выразил свое мнение о механическом и автоматическом применении финансовых санкций во всех случаях, где расчеты налоговых органов отличаются от расчетов налогоплательщика. Я продолжаю относиться к этой практике с отвращением, как выразился судья Сопинка в деле R.V. Desonsa, [1992] 2 S.C.R. 994 (стр. 957). В нашей правовой системе попросту нет оправдания тому, чтобы подвергать наказанию образцовых налогоплательщиков, которые сумели доказать безупречность своих действий» [147] .
Данное правоположение позволяет прийти к выводу, что понятие вины налогоплательщика в правоприменительной практике Канады тесно увязано с понятием добросовестности налогоплательщика, которая, в свою очередь, подразумевает его правомерное поведение.
Большинство плательщиков, использовавших в Налоговом суде защиту по мотивам надлежащей добросовестности, не имели успеха, как и в деле Pillar Oilfield [148] .
Представляется, что наличие в российском налоговом законодательстве презумпции невиновности налогоплательщика подтверждается и существованием в НК РФ поди. 7 п. 1 ст. 31, устанавливающего право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В противном случае законодатель не возложил бы бремя доказывания размера налогооблагаемой базы налогоплательщика на налоговый орган, ограничившись указанием на то, что в вышеперечисленных случаях налогооблагаемая база определяется со всего объема выручки на основании истребованных у банков в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ платежных поручений налогоплательщика, которые не отражают его затрат на производство товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что налоговые инспекции толкуют подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в том смысле, что перечисленные в нем полномочия могут использоваться по усмотрению налоговых органов, и если они не обнаружат аналогичных налогоплательщиков, то вправе не применять подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судебно-арбитражная практика не восприняла подобной позиции налоговых органов.