Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Лермонтов Ю. М.

Следует отметить, что позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от того, прошел договор аренды государственную регистрацию или нет.

Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 № Ф03-А73/06-2/3152 арбитражный суд счел, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не могло служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком, из расходов, уменьшающих

налогооблагаемую прибыль, поскольку эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. Суд отметил, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением и эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. При условии, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и подтверждено перечисление арендной платы, считается правомерным отнесение налогоплательщиком осуществленных затрат к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2004, 11.11.2004 № КА-А40/10400-04, ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 по делу № А55-25816/2005, от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-24327/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3567/2005-1437А, от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А, от 11.07.2005 № Ф08-2941/2005-1192А арбитражный суд признал правомерным включение арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора аренды, указав при этом, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из смысла части 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2004 № Ф03-А73/04-2/557 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о ничтожности договора аренды и дополнительного соглашения к нему ввиду отсутствия их государственной регистрации, поскольку налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены порядок и основания определения налогооблагаемой базы при исчислении различных видов налогов, а также обязанность по их уплате. При этом исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не ставится в зависимость от факта регистрации сделки. Иными словами, правила, предусмотренные п. 1, 2 ст. 609, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, а также Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, определяющие возникновение, прекращение, изменение прав и обязанностей, в рассматриваемом случае применены быть не могут.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2004 № Ф08-4612/2004-1738А арбитражный суд отметил, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России налогоплательщик не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

На основании ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса о лизинге.

В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе при этом договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Пунктом 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге) установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Исходя из вышеизложенного понятие «выкупная цена» может включаться в общую сумму договора только при условии, что при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

В письме Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 – 259 НК РФ.

При этом согласно гражданскому законодательству договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.