Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК ( subpart F income) признается доход foreign base company income [268] .
в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК
Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономической деятельности КИК и не связан с BEPS [269] , то доход от активной деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК и может включаться в налогооблагаемую базу контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК [270] . Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в материнской юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК [271] . Сомнительным доходом признается также доход от услуг или имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно «связанной» стороне на территории материнской юрисдикции,
268
Доход от «связанных» сторон (foreign base company income) включает помимо foreign personal holding company income (т. е. пассивных типов дохода, налогооблагаемых по правилам о КИК) также следующие виды доходов: доход от продажи товаров (foreign base company sales income); доход от оказания услуг (foreign base company services income); доход от нефти (foreign base company oil income), в получении которого так или иначе участвуют взаимозависимые с КИК компании (см.: IRC, § 952 (a); Treasury Regulations, § 1.952-1(a) (2)). США используют широкий подход. Доход от «связанных» сторон включает доход, полученный КИК от продажи имущества или товаров, если товары или имущество были произведены в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК, и реализуются для использования в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК. Также обязательным условием признания такого дохода КИК доходом subpart F income является условие о том, что такой доход должен быть получен КИК от продажи товара или имущества, произведенного «связанной» стороной для независимой стороны, и, наоборот, получен от продажи «связанной» стороне товара, если товар был приобретен у независимой стороны (см.: IRC, § 954 (d)(1); IFA, USA National Report. P. 796). Соответствующие требования применяются для определения дохода, полученного вместе со «связанными» сторонами от оказания услуг и от продажи нефти (см. соответственно: IRC, § 954 (e) и (g)).
269
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.
270
Ibidem.
271
Ibidem.
Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами, как Дания [272] , Канада [273] , США [274] , Великобритания [275] , Германия [276] .
2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК (сущностный анализ – substance analysis)
272
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.
273
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
274
По законодательству США налогооблагаемым у американских акционеров доходом КИК признается так называемый subpart F income, который включает в себя следующие категории доходов КИК: 1) пассивные доходы (foreign personal holding company income); 2) доход от продажи товаров (foreign base company sales income); 3) доход от оказания услуг (foreign base company services income); 4) доход от нефти (foreign base company oil income) (см.: IRC, § 952 (a)(2)). Про доход от продаж, оказания услуг и доход от нефти указывалось ранее. Что касается пассивных доходов (foreign personal holding company income), то эта категории доходов включает в себя: a) дивиденды, проценты, ренту, роялти, аннуитеты; б) доходы от ряда сделок с имуществом (доходы от продажи инвестиционных активов, акций и долей участия в партнерствах); в) доходы от товаров, торгующихся на бирже; г) доходы от реализации валютных ценностей; д) доходы, сравнимые с процентным доходом; е) доходы, выплаченные взамен дивидендов; ж) доходы от некоторых контрактов (см.: IRC, § 954 (c)(1)(A)-(H); IFA, USA National Report. P. 795).
275
В Великобритании налогом по правилам о КИК будут облагаться все виды доходов КИК, которые не были исключены из налогооблагаемой базы в результате применения исключений (gateway test), последние могут включать различные категории доходов, а не только пассивные виды доходов (см.: IFA, UK National Report. P. 771).
276
В Германии налогооблагаемым доходом КИК признаются только пассивные доходы. При этом в законодательстве используется нестандартный комплексный подход определения того, что относится к пассивным доходам. Вернее, как такового определения пассивных доходов немецкий закон не дает. Напротив, в нем дается исчерпывающее определение (закрытый перечень) активных доходов, а пассивными названы все иные доходы, которые не попадают в категорию активных. Активными доходами признаются доходы от: а) сельскохозяйственной деятельности и лесообрабатывающей промышленности; б) производственной и коммерческой деятельности; в) деятельности, связанной с добычей и реализацией полезных ископаемых; г) торговой деятельности и оказания услуг, если только это не происходит в рамках сделки КИК с немецким акционером этой КИК или связанным с ним лицом; д) сделок с объектами интеллектуальных прав, но только если объекты интеллектуальных прав являются результатом научно-исследовательской деятельности самой КИК; е) распределения прибыли (в том числе дивидендов); ж) реализации ценных бумаг; з) банковской и страховой деятельности, если только эта деятельность не связана с оказанием услуг немецким контролирующим лицам КИК или лицам, связанными с ними; и) лизинговой деятельности (см.: Section 8(1) of the Foreign Transaction Act. Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 333-334. См. также: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34; Lampert and others. The CFC regime in Germany. P. 24; Weiss. Recent Developments in the German Tax Treatment of CFCs. P. 440).
Для определения «сомнительных» налогооблагаемых доходов КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку ее деятельности тем или иным методом, но с одной целью – определить, насколько, по сути, деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов – офиса, сотрудников и оборудования и т. п. – получить тот доход, какой был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается налогом по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.
Государства могут использовать два подхода – полного
При втором подходе доход признается реальным (и необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75 %, то только 75 % дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, а 25 % дохода будут признаны сомнительными и будут включены в налогооблагаемую базу контролирующих лиц КИК [278] .
277
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.
278
Ibidem.
Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют [279] следующие три:
1) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США [280] ;
2) проведение функционального анализа, когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими «связанными» компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании [281] ;
279
Ibidem.
280
Treasury Regulations, 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b). Существенным признается вклад сотрудников КИК, если они участвуют в производстве и создании имущества и товаров, продаваемых КИК, а именно осуществляют руководство производственной деятельностью, а также участвуют в полном цикле производства и реализации товаров – от подбора и закупки сырья до производства, решения вопросов логистики, осуществления контроля качества и разработки и использования объектов интеллектуальной деятельности.
281
Ссылка на английское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 53.
3) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудники с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод используется, например, в ЮАР [282] .
282
Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Ibid. P. 54.
ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятый самостоятельный способ определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительный, например, к категориальному анализу.
В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР [283] указывает на следующие положительные моменты использования сущностного анализа:
– использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК искусственно изменять категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные, и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т. п.);
283
Ibid. P. 47.
– сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить (например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т. п.). Сущностный анализ может основываться на данных о расходах компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории [284] .
284
Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.
3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)
Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения [285] . Какие это могут быть доходы, определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному или сущностному анализу и т. п. Такой подход используется, например, в Канаде [286] , США [287] .
285
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40.
286
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
287
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.
В соответствии с корпоративным подходом [288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным» [289] .
В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.
288
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
289
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 19.