Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Старженецкая Любовь

В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля. Так, под «косвенным» [193] контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок косвенного участия может определяться в законодательстве государств по-разному.

Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого ownership, является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США [194] . В соответствии с правилом косвенного участия (или правилами look-through rules), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей подч. F Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста или фонда [195] .

Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет [196] .

193

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

194

IRC. § 958.

195

IRC. § 958 (a) (1) (B); Treasury Regulations § 1. 958-1(a)(2).

196

Treasury Regulations. § 1. 958-1(a)(2).

В Российской Федерации признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [197] .

197

См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.

Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан в п. 2 и 3 ст. 105.2 НК РФ.

Помимо США и России наличие прямого и косвенного контроля для определения контролирующего лица КИК используется по законодательству Германии [198] , Франции [199] и большинства государств.

Кроме «юридического» контроля, разновидностями которого являются прямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различных государств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них критерия экономического контроля для определения контролирующего лица КИК [200] .

198

IFA. Germany National Report. P. 331.

199

Code g'en'eral des imp^ots. 6 avril 1950. Art. 209B (2).

200

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Осуществление экономического контроля является основанием для признания лица контролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и (или) активах в определенных обстоятельствах, например, при банкротстве или ликвидации КИК [201] . Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК [202] .

201

Ibidem.

202

Ibidem.

Основание экономического контроля для признания лица контролирующим используется, например, в законодательстве о налогообложении КИК Великобритании [203] .

Тем не менее ОЭСР отмечает [204] , что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков – наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК и, таким образом, не исключает возможность «обхода» правил со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об экономическом основании контроля ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.

203

TIOPA. Part 9A. Chapter 18, § 371 RB (2).

204

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

На основании критерия фактического контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК [205] . В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК ( top-level decisions);

либо это лицо осуществляет руководство или имеет влияние на текущие дела КИК ( day-to-day activities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК [206] .

205

Ibidem.

206

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Наконец, помимо наличия юридического, экономического, фактического контроля ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля [207] . В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего, не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний, т. е. наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации [208] .

207

Ibidem.

208

Ibidem.

В зарубежной практике основания признания лица контролирующим по большей части используются комбинированно [209] .

Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outright legal and economic control) – когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения в качестве дивидендов или имущества при ликвидации компании [210] ; 2) соблюдения «правила 40 %» в отношении совместных предприятий: иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40 %, а иностранцу не более - 55 % [211] ; 3) признания контроля на основании бухгалтерских стандартов [212] .

209

Ibid. P. 25. Основание в виде наличия фактического контроля дополнительно к иным формам контроля для признания лица контролирующим лицом КИК используется также в Австралии, Италии, Израиле, Новой Зеландии. См.: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL:umich.edu/law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016) P. 8.

210

TIOPA. Part 9A. Chapter 18. § 371 RB.

211

Ibidem.

212

Ibid. § 371 RE.

Государства достаточно редко используют основание фактического контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица фактического контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего для доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительно). Также применение фактического контроля требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.

Для определения КИК и признания лица контролирующим ОЭСР также рекомендует использовать комбинированное основание контроля, которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля либо юридического и фактического [213] . При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях [214] и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия [215] .

213

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

214

Ibidem.

215

Ibidem.