Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
При этом государства начинают осознавать, что большую роль в неэффективности существующих правил КИК играют два фактора: 1) наличие лакун в технической составляющей правил КИК (например, их применимость только к юридическим лицам и неприменимость к структурам без образования юридического лица, применимость только к КИК в традиционных офшорах, но при этом попустительство уклонения через КИК в «привилегированных режимах» в традиционных высоконалоговых юрисдикциях и т. п. [110] ; несоответствие изменившимся формам ведения бизнеса (неоправданное применение правил КИК только к пассивным доходам в условиях, когда различие между пассивными и активными доходами становится все менее заметным)) [111] и 2) отсутствие эффективных способов получения информации о КИК.
110
См. подробнее: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК // Налоговед. 2015. № 1; Pinto D. Op. cit. P. 49.
111
Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
Указанные
С точки зрения целей на смену регулятивной составляющей правил КИК приходит их роль в сравнительно большей степени как меры фискального характера и меры противодействия оттоку капитала в офшоры (антиофшорная мера). Регулятивная составляющая правил КИК сводится больше к защите принципа нейтральности экспорта капитала при нивелировании принципа нейтральности импорта.
С изменением целей правил КИК происходят изменения и в их содержании. Правила налогообложения КИК начинают применять:
1) к максимально широкому кругу организаций и структур (в том числе к гибридным структурам, фондам и трастам) [112] ; 2) ко всему доходу КИК (не делая различия между «пассивными» и «активными» типами доходов); 3) к широкому кругу юрисдикций, имеющих льготные режимы налогообложения КИК (как к классическим офшорным юрисдикциям из «черного» списка, так и к юрисдикциям с высокой базовой ставкой налогообложения, применяющих специальные льготные налоговые режимы) [113] .
112
Расширение понятия КИК осуществляется, во-первых, за счет внесения изменений в существующее законодательство (например, во Франции, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть также признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации), во-вторых, путем принятия дополнительных налоговых мер помимо КИК, например, законодательства о налогообложении инвестиционных фондов, в том числе в Новой Зеландии и Австралии). См. подробнее: Старженецкая Л.Н. Указ. соч.
113
Pinto D. Op. cit. P. 43.
Характерными примерами реформ правил КИК, которые имели фискальную и антиофшорную направленность, могут быть изменения правил КИК соответственно в 2008 и 2009 гг. в Индонезии [114] и Казахстане [115] .
Помимо того, о чем было сказано выше, с целью повысить эффективность доступа к информации о КИК многие государства в законодательство о КИК начинают добавлять процессуальные обязательства для контролирующих лиц КИК по представлению в налоговые органы информации о наличии иностранных активов и операций (например, подобные нормы содержатся в законодательстве США [116] , Канады [117] , Китая [118] ).
114
Tarigan J.S. Indonesia’s CFC rules become stricter and broader // International Tax Review. – 2011 (electronic resource). URL:(дата обращения: 02.03.2016).
115
Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118-127.
116
По информации некоторых ученых, в США обязательства по представлению информации об иностранных активах были прописаны в законодательстве еще на заре появления правил КИК. Например, А.И. Савицкий указывает, что еще в 1960-х гг., до принятия правил КИК, Закон США № 86-780 обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. 2015. № 2; СПС «КонсультантПлюс». На современном этапе указанные правила были значительным образом детализированы и расширены. См.: Foreign Accounts Tax Compliance Act (electronic resource). URL: https://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA.
117
http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2015/qa11-eng.html.
118
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
В настоящее время повышается роль международных инструментов, регулирующих обмен информацией. Например, по состоянию на 2015 г. значительно возросло количество участников Конвенции ОЭСР и Совета Европы о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. по сравнению с 2000 г. [119] Также увеличилось число государств, которые в СИДН включают положения об обмене информацией [120] .
Таким образом, в 2000-х гг. важной целевой составляющей правил КИК становится также контрольно-информационная.
119
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf. См. также: Wittmann K. The CoE/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters: Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes / Еd. by O.-C. G"unther, N. T"uchler. Wien, 2013. P. 177.
120
Torres Jim'enez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law // O.-C. G"unther, N. T"uchler (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 79-80.
С учетом меняющейся политической составляющей (повышенному вниманию к правилам КИК в рамках
За период с 2000 по 2015 г. правила КИК приняли около 15 государств [121] . Среди них Эстония (2000 г.), Израиль (2000 г.), Литва (2001 г.), Бразилия (2001 г.), ЮАР (2001 г.), Египет (2005 г.), Турция (2006 г.), Китай (2007 г.), Уругвай (2011 г.), Перу (2012 г.), Исландия (2013 г.), Греция (2014 г.), Россия (2014 г.), Польша (2015 г.).
121
Если сравнить с предыдущим этапом, то за прошедшие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: Sandler D. Op. cit. P. XV.
Таким образом, второй этап характеризуется, во-первых, принятием правил КИК гораздо большим количеством государств, во-вторых изменением характера принимаемых правил. Правила КИК становятся шире и приобретают более жесткий характер. Возрастает значение их фискальной и контрольно-информационной функций.
1.2. Цели российских правил налогообложения КИК
В России закон, содержащий правила налогообложения КИК, был принят 24 ноября 2014 г. [122] Как указывалось при внесении законопроекта его инициаторами, этот законопроект разрабатывался с учетом накопленного зарубежного опыта в налогообложении КИК [123] . Российские ученые также пришли к выводу, что в целом данный Закон соответствует мировым тенденциям [124] .
122
Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657.
123
Пояснительная записка к законопроекту «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (электронный ресурс)8643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015).
124
См., например: Зарипов В. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 20.
При этом, однако, по нашему мнению, если обратиться к детальному анализу текста Закона, можно прийти к выводу, что для российской версии правил КИК тем не менее характерны особенности, обусловленные, как представляется, преобладанием фискальной, антиофшорной и контрольно-информационной целей, о которых подробно будет рассказано далее.
Предпосылки российского Закона о КИК
Для принятия российского Закона о налогообложении КИК существовали как законодательные, так и экономические предпосылки.
Что касается законодательных предпосылок, то стоит отметить, что, как и в большинстве стран, в Российской Федерации действует принцип раздельного налогообложения прибыли юридических лиц и акционеров/ участников этих юридических лиц (за исключением транспарентных юридических лиц, таких, например, как полные товарищества).
Кроме того, налогообложение прибыли в нашей стране осуществляется по принципу резидентства [125] . Таким образом, в России, как и в США (где правила были приняты впервые), при ведении экономической деятельности через использование иностранных компаний акционеры не уплачивают налог на прибыль этих организаций до тех пор, пока данная прибыль не будет распределена российским акционерам в качестве дивидендов (т. е. до тех пор, пока данная прибыль не станет доходом акционеров), или до момента реализации акционерами своих долей в такой компании или ликвидации компании и выплаты акционерам «ликвидационной премии». Таким образом, в России, как и в США, законодательство до принятия правил налогообложения КИК не исключало возможности для уклонения от национального налогообложения через создание иностранных компаний с участием российских акционеров.
125
См. п. 1 ст. 246 НК РФ.
Помимо законодательных для принятия российских правил КИК существовали также экономические предпосылки.
За период с 2001 по 2012 г. постоянно возрастала величина так называемого нелегального вывоза капитала из Российской Федерации за границу: в 2001 г. она составляла 15,4 млрд долларов, а в 2012 г. – 49,2 млрд долларов [126] . При этом значительная часть оттока капитала из России приходилась на страны с офшорными и тесно с ними связанными (спарринг-офшорными) юрисдикциями [127] . Так, В.П. Оболенский пишет: «В 2012 г., например, на Кипр, Нидерланды и Британские Виргинские острова, т. е. территории с льготными инвестиционными и налоговыми режимами, приходилось около 60 % российского экспорта и импорта прямых инвестиций. В 2013 г., по данным Росстата, доля Швейцарии, Кипра и Нидерландов в общем притоке в нашу страну всех типов инвестиций составила 33 % (51,1 млрд. долл., т. е. больше, чем весь нелегальный вывоз капитала)» [128] . Иными словами, «нелегальный отток капитала «компенсировался» его легальным притоком под флагом других государств» [129] .
126
Платежный баланс Российской Федерации в 2001, 2007, 2009, 2011 и 2013 гг. // Официальный сайт Банка России. URL: http://www.cbr.ru/
127
Сайт Банка РоссииХейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL:(дата обращения: 17.10.2015).
128
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. С. 10 (электронный ресурс). URL:(дата обращения: 05.04.2016).
129
Оболенский В.П. Вывоз капитала из России… С. 10.