Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что оно должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель [144] . По общему правилу цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travaux preparatoires к закону, к которым относятся в том числе сопровождающие законопроект документы при его внесении на рассмотрение. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.
144
Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Ред. С.С. Алексеев. М.: Норма, 1998.
С учетом сказанного представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК» и были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом [145] , а контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на основании проведенного «сущностного анализа» деятельности деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми имеет признаки уклонения от уплаты налогов), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний [146] либо о переводе активов из офшорных компаний в российские компании [147] .
145
В
Стоит отметить, однако, что в российской правоприменительной практике (российскими судами и налоговыми органами) категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик нередко используются и, более того, получили обозначение обязательной к применению «юридической презумпции». См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № ФОЗ-А73/03-2/204 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
Однако подобные примеры вызывают обоснованную, на наш взгляд, критику научного сообщества. См. подробнее: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика.
Нельзя не согласиться с тем, что категория «добросовестность» налогоплательщика не должна использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более в качестве определяющего фактора для возложения или невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.
Тем не менее используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестность» налогоплательщика во многом схожа с так называемым тестом мотива налогоплательщика (the motive test), используемым в ряде актов зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.
По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного/созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено/создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим… названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения» (перевод мой.
– Л.С.) // Code g'en'eral des imp^ots, 6 avril 1950. Art. 209B. Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access:По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент – контролирующее лицо КИК докажет, что ее создание и деятельность не преследуют в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии. См.: Favi L. Italy CFC Report // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотив налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве… так же как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения» (перевод мой. – Л.С.). См.: Income and Corporation Taxes Act, § 748 (3) (a) (b).
Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС. См., например: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65, 75 // E.C.R. 2006 I-07995; The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-201/05), 23 April 2008. Para. 79, 80 // E.C.R. 2008 I-02875. В частности, в решении по делу Cadbury Schweppes plc Суд указал: «…чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам о КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует.
Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах (выделено мной. – Л.С.), которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование (перевод мой. – Л.С.)». Цит. по: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65 // E.C.R. 2006 I-07995.
Разделяя позицию Суда ЕС, отраженную в указанных решениях, полагаем, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с точкой зрения Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или решения о применении в отношении КИК освобождения от налогообложения надо основываться на «объективных факторах», КИК доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения, и дополнительному налогообложению в Российской Федерации прибыль КИК подлежать не должна.
На данном этапе помимо сказанного об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе кроме норм дестимулирующего характера, по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делается различие между налогоплательщиками, осуществляющими реальную экономическую которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.
Фактически применение «объективного теста», рекомендуемого Судом ЕС, или теста «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. И здесь нельзя не согласиться с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. § 2 гл. 1 настоящей работы.
Следует отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (т. е. что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив, и, таким образом, прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения (перевод мой. – Л.С.)» // Code g'en'eral des imp^ots, 6 avril 1950, Art. 209B, Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.
Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (до 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик – контролирующее лицо КИК – мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. такое освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90 % ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); Sicular D. R. Op. cit. P. 356.
По нашему мнению, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.
146
См. п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
147
См.
Если не затрагивать вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст российского Закона о КИК не в полной мере соответствует его целям, указанным в пояснительной записке, тем не менее можно задуматься о том, насколько, в принципе, положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».
С одной стороны, по нашему мнению, данная мера – принятие правил налогообложения КИК как антиофшорной меры краткосрочного характера – может быть оправданна. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом [148] и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения государства могут иметь иные цели при принятии законодательства о КИК [149] . Например, может быть оправданно установление правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуются ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели поощрение инвестирования за границей, – так называемый антиофшорный эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданны в том числе для Российской Федерации в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах.
148
О фискальном (налоговом) суверенитете см.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 27-59; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2; СПС «КонсультантПлюс».
149
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13.
Но при этом международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес, нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в Российскую Федерацию.
Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деофшоризации» с помощью только налоговых механизмов является, в принципе, трудно достижимой [150] .
150
См.: Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 18–28. В частности, по мнению Бориса Брука, «перспективы исполнения данного Закона будут зависеть от многих факторов… Ключевым фактором в выходе бизнеса из офшоров будет… создание государством общих благоприятных условий для ведения бизнеса, что включает в себя (а) создание гибкого гражданского (в том числе корпоративного) законодательства; (б) последовательное внедрение в правоприменительную практику принципа диспозитивности регулирования гражданско-правовых, в частности, корпоративных отношений (чтобы принцип «разрешено все, что не запрещено» не оставался бумажной декларацией); (в) увеличение независимости и профессионализма судов». Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации. С. 20.
Для того чтобы российский Закон о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, на наш взгляд, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе о КИК; во-вторых, должно быть дополнено и (или) изменено содержание некоторых материальных положений данного Закона.
Контрольно-информационная цель российского закона о КИК
Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в налоговые органы. В соответствии с введенным данным Законом п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 %);
2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица [151] ;
3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.
151
По Закону от 15 февраля 2016 г. обязанность об уведомлении теперь распространяется только на учредителей иностранной структуры без образования юридического лица и не распространяется на бенефициаров структуры.
За непредставление уведомлений предусмотрена административная ответственность в виде штрафов: 50 тыс. рублей за неправомерное непредставление или представление недостоверной информации об участии в иностранных компаниях либо об учреждении иностранных структур (в отношении каждой компании/структуры) [152] и 100 тыс. рублей – за непредставление или представление недостоверных сведений в уведомлении о КИК [153] .
Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков Закон о КИК также ставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательств применение ряда налоговых льгот. В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит о том, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложения применяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами» (т. е. подп. 1, 3-9 п. 7 ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).
152
См. п. 2 ст. 129.6 НК РФ.
153
См. п. 1 и 2 ст. 129.6 НК РФ.
Таким образом, по сути, бремя доказывания переносится на налогоплательщика, что также подтверждает усиленную информационную функцию Закона.
Наконец, применение большей части освобождений от налогообложения прибыли КИК поставлено в зависимость от того, насколько эффективно юрисдикция местонахождения КИК участвует в обмене информацией с российскими налоговыми органами. Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговыми органами в рамках межгосударственного обмена информацией, что также подтверждает информационную направленность Закона. С другой стороны, за счет применения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверить представленные налогоплательщиком данные о КИК.
Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной цели для российского Закона о КИК, что сближает российское законодательство о КИК с актами законодательства о КИК, принятыми в иностранных государствах, и проявляет некоторый «тренд» в законодательстве о КИК последних лет.
§ 2. Особенности правового регулирования налогообложения КИК
Несмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют в законодательстве государств к структурированию правил налогообложения КИК, законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национального налогового законодательства является более единообразным [154] . В частности, законодательство о КИК в большинстве государств имеет единую структуру и содержит положения, регламентирующие: а) понятие контролируемой иностранной компании; б) понятие контролирующего лица, в том числе понятие уровня контроля, необходимого для признания лица контролирующим; в) порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.
154
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 19. Некоторые ученые объясняют достаточно высокий уровень единообразия правил о КИК тем, что в отличие от иных норм национального права правила о КИК во всех государствах разрабатывались с учетом предшествующего опыта других государств (помимо США, где правила налогообложения изначально были разработаны). Так, в Германии в 1972 г. правила были разработаны с учетом законодательства о КИКСША. В дальнейшем Франция и Япония, принимая законодательство о КИК, во многом руководствовались опытом Германии. См. подробнее: Aigner, Scheuerle, Stefaner. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 17. См. также: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL:law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016). P. 5-6.
Несмотря на сказанное, ОЭСР отмечает необходимость в усилении единообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г. ОЭСР был принят отчет «О построении эффективных правил КИК» (далее – Отчет ОЭСР) [155] . При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должной свободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, что данные в этом Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом [156] .
В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежных стран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендации в отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точки зрения повышения эффективности правил КИК.
155
Перевод мой. OECD. См.: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69.
156
Ibid. P. 9–10.