Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
Какой бы тест из указанных не применялся, понятия «участие» и «владение» КИК по рекомендации ОЭСР должны включать в себя как прямое участие/владение, так и косвенное [245] .
Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НК РФ контролирующим лицом КИК признается:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [246] .
245
Ibid. P. 28.
246
См.
При этом российское законодательство также использует аналог конструктивного контроля, поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако понятие конструктивного контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert test», related parties test), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.
Российское законодательство тем не менее в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.
Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение закона о признании лица контролирующим лицом КИК в случае, если ему принадлежит 10 % + участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10 % + участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже более того: такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК, и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе и в отношении определения того, составляет ли участие российских резидентов в иностранной компании более 50 % и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК [247] .
247
Следует отметить, однако, что после принятия поправок в законодательство о налогообложении КИК от 15 февраля 2016 г. в соответствии с п. 8 и 10 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, которые признаются контролирующими лицами КИК на основании принадлежности им 10 % + участия в КИК, в случае, если они не знали о том, что совокупно всем российским резидентам в указанной КИК принадлежит 50 % участия, и в результате не исполнили возложенной на них обязанности по направлению уведомлений в налоговый орган о принадлежащей им КИК, вправе представить в налоговый орган одновременно с уведомлением о КИК соответствующие пояснения и документы, подтверждающие, что им не было известно о данных фактах. Кроме того, такие миноритарные акционеры освобождаются от ответственности в виде штрафов за несвоевременное представление уведомления о КИК. Указанное является неким дополнительным актом законодателя в пользу защиты прав налогоплательщиков, однако носит ограниченный характер и не меняет сущностного нарушения российским законом концепции правил налогообложения КИК о том, что налог на прибыль КИК должны уплачивать только лица, контролирующие КИК и пользующиеся своим контролем для уклонения от налогообложения. Так, даже если лицо – миноритарный акционер будет освобождено от штрафа за неподачу уведомления о КИК, этот акционер тем не менее не освобождается по закону от обязанности уплатить налог на соответствующую долю прибыли КИК.
С одной стороны, по нашему мнению, такая критика обоснованна, поскольку действительно при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного получается, что правила КИК распространяются в том числе и на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК, и, таким образом, ключевая цель правил КИК – противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК – не достигается, а правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.
С другой, стороны, повторимся, что такой подход – распространение правил КИК в том числе и на миноритарных акционеров – существует в зарубежной практике, поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.
Тем не менее, по нашему мнению, наиболее сбалансированным вариантом, который отражал бы цель правил КИК как направленных на противодействие уклонению и препятствовал обходу Закона о КИК через «расщепление контроля», был бы вариант комплексного подхода к определению контроля, рекомендуемый в Отчете ОЭСР.
Так, наиболее справедливым представляется признание лица контролирующим, во-первых, когда ему единолично принадлежит контрольный пакет – более 50 % в капитале компании или 50 % голосующих акций, дающий ему право определять решения КИК; во-вторых, когда лицу принадлежит меньший контрольный пакет (25 % +), но в силу того, что доли иных акционеров КИК «размыты» (не являются контрольными), это дает возможность лицу оказывать определяющее влияние на решения КИК; в-третьих, когда у лица
На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.
Во-первых, признавая лицо с 25 %-ным участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим, только если 25 % участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По нашему мнению, подобное дополнение является важным.
Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10 % + и условию о том, чтобы более 50 % участия в этой КИК в целом принадлежало российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50 % + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути, указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР acting – in – concert.
Помимо различий в определении уровня и формы контроля законодательство разных государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим – физическое или юридическое. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое охватывает собой физических и юридических лиц, и, как например в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования – партнерства, трасты и т. п. [248]
В некоторых государствах, например в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам – физическим лицам [249] . В Венгрии [250] , Бразилии [251] , напротив, правила КИК применяются только к акционерам – юридическим лицам [252] . В Российской Федерации контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо, являющееся российским налоговым резидентом [253] .
248
Например, в Италии. Подробнее см.: CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.
249
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 17; Национальный отчет Эстонии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 176.
250
Национальный отчет Венгрии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 307.
251
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 7.
252
CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.
253
См. ст. 25.13 НК РФ.
2.3. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу
Понятие налогооблагаемого дохода КИК
После того как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (т. е. потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и «размывания» национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться (прежде всего или только) такая часть дохода КИК.
В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (перевод мой. – Л.С.) [254] и включают следующие три основных подхода:
1) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» – сategorical analysis). Сомнительным доходом могут признаваться: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, пассивные доходы); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК;
254
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 43.