Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
Ниже рассмотрены существующие в зарубежном законодательстве подходы к регламентированию основных элементов правил КИК, проанализированы рекомендации ОЭСР, а также российское законодательство о налогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам и рекомендациям ОЭСР.
2.1. Понятие и организационно-правовая форма КИК
Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г. [157] , Канады [158] и Германии 1972 г. [159] ) так и было – законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компания», так и понятия «контроль» и «иностранный статус» КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться более широко.
157
IRC. § 957 (a).
158
Income Tax Act, RSC 1985.
159
AStG. § 7–9.
Организационно-правовая форма КИК
Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам [160] . До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (т. е. имеющее корпоративную форму) [161] и не применяется к иным структурам, например товариществам, фондам, трастам и т. п. При этом то, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США [162] или Германии [163] ).
160
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IRC. § 957 (a).
161
Ibid. P. 30
162
Brauner Y., Herzfeld M. IFA, United States National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, USA National Report). P. 792.
163
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IFA Germany National Report. P. 331; Lampert S., Bittermann J-N., Harms B. The CFC Regime in Germany // European Tax Studies. 2013-2014. № 20. P. 20-33 (далее – Lampert and others. The CFC Regime in Germany).
Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило свою неэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства к определению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правила налогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавались юридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющем правила КИК, таковыми не считались (например товарищества или иные виды транспарентных обществ). Кроме того, с целью обхода правил КИК налогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствах вместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (т. е. постоянные представительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и не включалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров. Также способом избежать применения правил КИК было создание постоянного представительства самой КИК в третьем государстве. Таким образом, основная деятельность велась и прибыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложения КИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК в третьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.
С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК более поздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгом смысле, но также (а) к структурам без образования юридического лица – товариществам, фондам, трастам и иным структурам и (б) к постоянным представительствам (далее – ПП): к ПП компаний резидентов в иностранных государствах и к ПП самих КИК в третьих государствах [164] . Структуры без образования юридического лица могут признаваться КИК на сегодняшний день по законодательству Великобритании [165] , Франции [166] , России [167] , Финляндии [168] . Постоянные представительства подпадают под действие правил КИК по законодательству Швеции [169] , Финляндии (с 2015 г.) [170] , Франции [171] .
164
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 29-30.
165
Ibid. P. 30.
166
Code g'en'eral des imp^ots, 6 avril 1950. Art. 209B I-1.
167
См. п. 2 ст. 25.13 НК РФ.
168
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.
169
Ibid. P. 65.
170
Ibid. P. 19.
171
Code g'en'eral des imp^ots, 6 avril 1950. Art. 209B.
ОЭСР также рекомендует в национальном законодательстве о налогообложении КИК использовать широкое определение КИК так, чтобы помимо юридических лиц, правила КИК применялись также к некоторым видам транспарентных лиц (товариществам, фондам и т. п.) и к постоянным представительствам, если с помощью указанных структур налогоплательщики получают прибыль, в отношении которой возникают сомнения, что данная прибыль была объектом налогообложения по справедливым ставкам в стране их местонахождения [172] . Также ОЭСР рекомендует государствам вводить в законодательство о КИК нормы, которые позволяли бы применять правила КИК к гибридным механизмам [173] .
172
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 24 at P. 21.
173
Так,
Закон РФ о КИК содержит широкое определение КИК. Так, в п. 1 и 2 ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролируемой иностранной компанией «признается иностранная организация», а также «иностранная структура без образования юридического лица».
Определения понятий «организация» и «иностранная структура без образования юридического лица» даны в п. 2 ст. 11 НК РФ, где сказано, что организацией признаются, в частности, «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств». Таким образом, в отличие от законодательства большинства государств гражданско-правовой статус КИК для целей российского налогообложения определяется не по российскому, а по иностранному праву. Статус структуры без образования юридического лица определяется аналогично по законодательству того иностранного государства, в котором структура была создана [174] .
174
См. п. 2 ст. 11 НК РФ.
По российскому законодательству КИК могут признаваться в том числе некоммерческие иностранные организации, однако некоммерческий характер их деятельности может стать основанием применения к ним освобождения – прибыль некоммерческих КИК освобождается от российского налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 25.13- 1 НК РФ.
При соблюдении определенных условий прибыль некоторых иностранных структур также освобождается от налогообложения [175] .
175
Прибыль иностранной структуры без образования юридического лица освобождается от российского налогообложения, если соблюдаются все следующие условия: а) учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получать активы этой структуры в свою собственность; б) права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства; в) учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ).
С учетом сказанного можно заключить, что российское законодательство учитывает последние тенденции и соответствует рекомендациям ОЭСР в отношении применения максимально широкого понятия КИК.
Российское законодательство тем не менее не указывает, что КИК могут признаваться постоянные представительства. Однако это не стоит считать значительным недостатком российского законодательства о КИК.
Применение законодательства о КИК к постоянным представительствам компаний резидентов оправданно прежде всего, если государство, применяющее правила о КИК, имеет преимущественно территориальную систему налогообложения (как, например, Франция, применяющая правила КИК также к иностранным постоянным представительствам французских компаний), поскольку в такой ситуации возможно использование французскими резидентами иностранных постоянных представительств с целью уклонения от налогообложения (поскольку прибыль последних не будет облагаться налогом во Франции).
При резидентной системе налогообложения прибыль, полученная иностранным постоянным представительством компании-резидента, облагается в стране налогового резидентства компании по правилам национального налогового законодательства страны резидентства компании. В стране местонахождения ПП прибыль ПП также облагается налогом. При этом по законодательству страны местонахождения головного офиса компании, как правило, предоставляется право на зачет налогов, уплаченных с прибыли ПП в иностранном государстве (п. 2 ст. 311 НК РФ). В данном случае если ПП находится в безналоговой юрисдикции, то в стране местонахождения головного офиса компании не будет возникать база для зачета налогов и налог с прибыли ПП в стране резидентства компании будет уплачиваться в полном объеме.
По мнению автора, в указанных условиях, в том числе для Российской Федерации, необходимость применения правил о КИК для обложения прибыли иностранных ПП не возникает.
Понятие «иностранного» резидентства КИК
Как следует из названия, КИК признается «компания», которая является «иностранной». Для целей налогового законодательства «иностранной» признается компания, которая является иностранным налоговым резидентом.
Налоговое резидентство компаний и структур может определяться по-разному. Тематика порядка определения корпоративного налогового резидентства является достаточно сложной и стала предметом научных исследований [176] . Для целей настоящей работы лишь подчеркнем, что государства могут признавать компании «иностранными» по разным основаниям, чаще всего либо по формальному критерию (наличие места инкорпорации (регистрации) компании в иностранном государстве), либо используя сложный критерий, признавая иностранными резидентами компании, у которых центральное управление находится в иностранном государстве [177] .
176
См., например: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 101–108; Еременок В.В. Налоговое резидентство юридических лиц: правовое регулирование в Великобритании и опыт ОЭСР: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2013.
177
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30.