Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
2) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» – substance analysis), когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов;
3) использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.
При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход, в принципе, получает КИК и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном, когда КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться контролирующему лицу и облагаться
255
Такой подход применяется в Канаде (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10); США (IRC. § 952 (a)(2)); Германии (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34); Великобритании (IFA. UK National Report. P. 771).
256
Указанный подход используют, например, во Франции, где, если иностранная компания признается КИК, то весь ее доход подлежит включению в налогооблагаемую базу французских контролирующих лиц КИК пропорционально их долям участия. При этом интересно, что здесь на первом этапе также не применяется категориальный анализ и не анализируется, какой доход (пассивный, активный, от «связанных» сторон или иной) получает КИК. Для определения того, будет ли доход КИК облагатьсякак доход французских акционеров, применяется сущностный анализ деятельности КИК (подробнее о сущностном анализе см. далее). Так, доход КИК не будет облагаться налогом, если: а) КИК располагается в государстве – члене ЕС и не является полностью искусственным образованием (artificial arrangement), созданным в иностранном государстве с целью обхода французских правил налогообложения; б) если КИК располагается в государстве – не члене ЕС и основной целью ее деятельности является цель иная, чем цель локализации дохода в низконалоговой юрисдикции, а также, что КИК осуществляет производственную и коммерческую деятельность в стране своего местонахождения. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 22–23.
В Дании также весь доход КИК (как его пассивная часть, так и активная часть) будет вменяться акционерам в качестве налогооблагаемого, если на первом этапе будет установлено, что в целом доход КИК более чем на 50 % состоит из сомнительного дохода и активы такой КИК более, чем на 10 % состоят из «финансовых инструментов». «Сомнительным» признается доход в виде процентов, дивидендов, прироста капитала и т. п. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.
Схожий подход используется в России: на первом этапе применяется категориальный анализ и определяется, какую долю доходов КИК составляют доходы от «пассивной» деятельности. Если пассивные доходы превышают 20 % общего дохода КИК, то весь доход КИК будет вменяться российским контролирующим лицам в качестве облагаемого пропорционально их долям участия (см. подробнее далее).
Весь доход КИК признается налогооблагаемым также по законодательству Китая. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК [257] .
Далее мы подробнее рассмотрим указанные подходы к определению дохода КИК.
1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории (категориальный анализ – categorical analysis)
В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем территория местонахождения КИК [258] .
257
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.
258
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 44.
а) Определение пассивных доходов в законодательстве (так называемый юридический категориальный анализ [259] )
Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: дивиденды – изначально они были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться активным доходом и исключаться из налогооблагаемой базы акционера КИК. К таким дивидендам относятся, во-первых, так называемые активные дивиденды – дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, дивиденды, полученные КИК, в случае если таковые относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, т. е. если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства [260] ; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами.
259
Ibidem.
260
Такое исключение применяется по законодательству Германии, где дивиденды, полученные КИК от своих дочерних компаний, не включаются в налогооблагаемый доход. См.: Section 8(1)(8) of the Foreign Transaction Tax Act cited in Germany CFC Report. P. 334.
Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК активные дивиденды, полученные
• проценты – они также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на получателя процентного дохода, в то время как плательщик процентов – материнская компания КИК заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли [262] ;
261
См. п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.
262
По законодательству некоторых стран (например, Германии) проценты также могут признаваться активными доходами, однако не включаемыми в налогооблагаемую базу КИК, например, если, акционеры КИК докажут, что займ, по которому были начислены проценты, изначально был получен КИК в иностранной юрисдикции (не юрисдикции КИК и не юрисдикции ее акционеров) и был выдан компаниям, которые в основном ведут активную экономическую деятельность. См.: Germany CFC Report. P. 334.
• страховые доходы – они признаются пассивным «сомнительным» доходом не всегда, а, как правило, в определенных случаях, например, если: а) капитализация КИК, которая получает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимых компаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициар страховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чем территория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании контрактов со «связанной» стороной, особенно если последняя получила возможность вычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.
Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объекты интеллектуальной собственности признаются сомнительным доходом, поскольку они связаны с активами, которые являются высокомобильными (нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанных доходов. «Природой» доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать: так, она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании (группы), которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включаются в категорию сомнительных и соответственно могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК [263] .
263
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 45.
Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР [264] , обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета (invoicing company), и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они, в свою очередь, приобрели от «связанных» сторон и в отношении которых они создали мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности таких прав как нематериальных активов.
264
Ibidem.
Таким образом, ОЭСР приходит к выводу [265] о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности такого законодательства. С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число налогооблагаемых пассивных сомнительных доходов контролирующего лица КИК, по нашему мнению, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено далее, по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS;
265
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.
б) доход от «связанных» сторон
В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение которого тем или иным образом зависело от «связанных» сторон [266] . Законодательство при этом различается в зависимости от степени «вовлеченности» «связанных» сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг «связанным» сторонам. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи товаров «связанным» сторонам, так и от продажи товаров независимым покупателям, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК у «связанной» стороны либо созданы при участии такой стороны (с использованием нематериальных активов «связанной» стороны либо при совместном производстве и т. п.) [267] .
266
Ibidem.
267
Ibidem.