Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
Шрифт:
В соответствии с депозитарными соглашениями, заключаемыми российскими организациями с иностранными банками, акции российских эмитентов депонируются в банке (например, в Bank of New York), банкеагенте или номинальном держателе, назначенном банком. Банк, банк-агент или номинальный держатель вносятся в реестр акционеров в качестве зарегистрированного держателя акций. Впоследствии банк (далее – депозитарий) выпускает депозитарные акции, подтверждающие право собственности на депонированные акции российских эмитентов, право собственности на которые подтверждается соответствующими депозитарными
Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и распределяются последним в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций за вычетом комиссии депозитария.
В связи с этим банкидепозитарии, депозитарноклиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и соответственно доходов, получаемых по этим ценным бумагам.
Таким образом, учитывая, что доход, получаемый по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, следует рассматривать как дивиденды, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения фактическими получателями такого дохода являются держатели депозитарных расписок.
Лицом, обязанным производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет налогов, то есть налоговым агентом, следует рассматривать российскую организацию – эмитента акций, осуществляющую выплаты дивидендов.
Выплата дивидендов неденежными средствами. Закон об акционерных обществах и Закон об обществах с ограниченной ответственностью не запрещают выплату дивидендов неденежными средствами.
Но возникает ряд вопросов в случае выплаты дивидендов акциями другой компании.
Вопрос первый. Следует ли обществу, выплачивающему дивиденды акциями другой компании, определять налоговую базу от выбытия этих акций в соответствии со ст. 280 НК РФ?
Вариант 1. Операция по выплате дивидендов неденежными средствами отражается как выбытие имущества (в том числе акциями другой компании) с определением финансового результата.
Данный вариант основан на переходе права собственности на имущество от общества к акционерам (участникам) в погашение задолженности по дивидендам, то есть на возмездной основе. Это соответствует требованиям п. 1 ст. 39 НК РФ. Но в п. 2 этой статьи НК РФ в числе операций, не являющихся реализацией, данная операция не поименована.
Исходя из норм ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения).
Передача ценных бумаг в оплату дивидендов может считаться иным выбытием. Следовательно, налоговая база должна определяться на дату перехода прав на акции от общества к акционеру.
При этом оценочная стоимость (рыночная или расчетная стоимость) согласно ст. 280 НК РФ устанавливается на дату совершения сделки, под которой при выплате дивидендов можно понимать дату проведения собрания акционеров.
Иными словами, размер дивидендов, выплачиваемых акциями, определяется исходя из оценочной стоимости акций (иного имущества) на дату проведения собрания, а датой определения налоговой базы у общества от выбытия ценных бумаг является дата перехода прав на акции.
В то же время, по нашему мнению, оценочная стоимость ценных бумаг, определенная на дату проведения собрания, в момент определения налоговой базы обществом пересматриваться не должна.
Но если при выплате дивидендов акциями общество должно определять доход от выбытия акций, можно ли одновременно признать расходом затраты на их приобретение?
При отсутствии официальных разъяснений существует мнение специалистов о том, что такие затраты расходом признать нельзя.
Это мнение основано на том, что согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
По нашему мнению, данная позиция ошибочна исходя из следующего.
В вышеуказанной норме НК РФ содержится только утверждение, что дивиденды не включаются в расходы. Как указывалось выше, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли и их начисление отражается проводкой:
Дт 84 Кт 75.
Что же касается погашения задолженности перед учредителями, то это отдельная операция. Если задолженность погашается денежными средствами, то никаких доходов и расходов не возникает. Но если задолженность погашается неденежными средствами и эта операция считается реализацией имущества, то должны быть признаны не только доходы, но и расходы, связанные с приобретением передаваемого имущества. Как указывалось выше, при выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. д. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей. Таким образом, в бухгалтерском учете такая операция также признается продажей, следовательно, отражаются и доходы, и расходы.
По данному варианту, если выплата дивидендов осуществляется имуществом, операции по реализации которых не освобождены от НДС, возникает налоговая база по этому налогу.
Пример.
Общество начислило одному из акционеров – юридическому лицу дивиденды в сумме 120 000 руб. В оплату дивидендов ему были переданы акции сторонней организации. Номинальная стоимость акций – 1000 руб., цена приобретения – 900 руб., оценочная стоимость акций на дату проведения собрания – 1100 руб. Исходя из оценочной стоимости акций акционеру должны быть переданы 109 акций по цене 1100 руб. каждая на общую сумму 119 900 руб. и 100 руб. должно быть выплачено денежными средствами.
У общества на дату перехода прав на акции к акционеру должна была быть определена налоговая база от выбытия акций согласно
ст. 280 НК РФ:
– доходы – 119 900 руб.;
– расходы – 107 100 руб.;
– прибыль – 12 800 руб.
Как налоговый агент общество должно было начислить налог на дивиденды, выплачивавшиеся как ценными бумагами, так и денежными средствами: