Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Рябова Раиса

С 1 января 2008 года пересчет стоимости как краткосрочных, так и долгосрочных ценных бумаг (кроме акций), стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

При этом в соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны были произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости вышеуказанных ценных бумаг относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Исключения для первичных владельцев ОВГВЗ не сделано.

В 2008

году учет курсовых разниц от переоценки стоимости ценных бумаг на отчетную дату осуществляется в общеустановленном порядке.

7.4.3. Налогообложение ОВГВЗ

Особенности налогообложения прибыли, полученной первичными владельцами ОВГВЗ, установлен ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 № 58ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»):

– при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами ОВГВЗ IV и V серий, налогооблагаемая прибыль уменьшается:

на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, возникших в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);

на суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 по 31 декабря 1994 года;

на разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ IV и V серий по курсу начиная с 1 января 1995 года по 20 января 1997 года включительно;

– курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, учитываются для целей налогообложения независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а вышеуказанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Пример.

На балансе организации находится одна облигация ОВГВЗ V серии номинальной стоимостью 10 000 долл. США, полученная взамен «замороженных» валютных средств. 14 мая 2008 года облигация была предъявлена к погашению. Эмитентом была выплачена номинальная стоимость в сумме 10 000 долл. США и НКД за год с 15 мая 2007 года по 14 мая 2008 года в сумме 300 долл. США. НКД начислялся ежеквартально только в налоговом учете. В примере используются счета действующего в настоящее время Плана счетов. [19]

19

Курс условный.

Заполним форму 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2008 год.

Отчет о прибылях и убытках

Форма № 2(фрагмент)

(руб.)

Расчет

курсовых разниц, не учитываемых в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 № 58ФЗ [20]

При заполнении декларации по налогу на прибыль при выбытии ОВГВЗ первичные владельцы этих облигаций сталкиваются с разночтениями и неточностями, допущенными в Порядке заполнения декларации в части отражения курсовых разниц, уменьшающих налоговую базу. Кроме того, существуют разночтения между Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 5.3 и п. 13.2) и п. 7 письма Минфина России от 26.10.2005 № 030302/118.

20

Данная курсовая разница определена только по облигации.

Напомним формулировку п. 2 ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005

№ 58-ФЗ в части курсовых разниц, возникших в период с 1 августа по 31 декабря 1998 года:

«Курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются для целей налогообложения в следующем порядке:

1) если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

2) если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам».

Согласно вышеприведенной формулировке на рассчитанную в таблице положительную курсовую разницу можно уменьшать прибыль только в случае, если сальдо курсовых разниц за рассматриваемый период было положительным без этих курсовых разниц, которые учитывались на счете доходов будущих периодов.

С учетом п. 7 вышеуказанного письма Минфина России автор считает возможным отразить в данном примере всю сумму уменьшения по строке 050 Листа 05.

Заполним Лист 05 за 1е полугодие 2008 года.

Лист 05 (фрагмент)

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отрженных в Приложении 3 к Листу 02)

Начисление процентного дохода в налоговом учете

Первичные владельцы ОВГВЗ осуществляют начисление процентов по облигациям в общеустановленном порядке – на конец каждого отчетного (налогового) периода.

2007 год

По этим облигациям предусмотрен доход в размере 3 % годовых, выплачиваемый 14 мая каждого года. Для начисления дохода в соответствии с условиями выпуска год принимается равным 360 дням, а месяц – 30 дням.

2007 год

Начислен доход за 7,5 месяцев – 187,5 долл. США (300 долл. США: 12 мес. x 7,5 мес.).

Рублевый эквивалент по курсу банка России на 31.12.2007 составил 4594 руб. (187,5 долл. США x 24,5 руб.).

I квартал 2008 года

Начислен доход с даты предыдущей выплаты за 10,5 месяца -

262,5 долл. США (300 долл. США: 12 мес. x 10,5 мес.).

Рублевый эквивалент по курсу Банка России на 31.03.2008 составил 6174 руб. (262,5 долл. США x 23,52 руб.).

Вышеуказанный доход уменьшается на сумму дохода, учтенную в 2007 году, а полученная разница отражается в составе доходов I квартала 2008 года – 1580 руб. (6174 руб. – 4594 руб.).