Внешнеэкономическая деятельность
Шрифт:
В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.
Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.
После поступления выручки, в соответствии с заключенным договором комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а оставшуюся часть выручки перечисляет на транзитный счет комитента. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – получен товар по договору комиссии;
Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – отгружены экспортером товары (продукция) покупателю на основании извещения
Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;
Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – переведен экспортеру остаток выручки с транзитного валютного счета.
На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Гражданское законодательство Российской Федерации (статьи 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом).
В Письме от 7 августа 2009 года № 03-03-06/1/521 Минфин Российской Федерации разъяснил порядок налогового учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора.
В составе доходов не учитывается имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по мнению Минфина, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Что же касается бухгалтерского учета курсовых разниц, то посреднику нужно их относить на расчеты с принципалом (комитентом). Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом
Пример.
(цифры условные)
ООО «Комитент» заключило агентский договор с ООО «Комиссионер». По его условиям ООО «Комиссионер» должен экспортировать партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение составляет 23 600 евро, в том числе НДС – 3 600 евро.
20 июня 2011 года товар был получен комиссионером.
24 июня 2011 года ООО «Комиссионер» реализовало товар итальянской фирме, товар был отгружен со склада комитента.
29 июня 2011 года на транзитный валютный счет комиссионера поступила оплата.
30 июня 2011 года банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО «Комитент» его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения – 76 400 евро (100 000 евро – 23 600 евро).
Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:
– на 20 июня 2011 года – 36,5 рублей;
– на 24 июня 2011 года – 36 рублей;
– на 29 июня 2011 года – 35,5 рублей;
– на 30 июня 2011 года – 35 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» необходимо выполнить следующие проводки:
20 июня 2011 года:
Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей (100 000 евро x 36,5 рублей за евро) – получен товар по договору комиссии;
24 июня 2011 года:
Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 3 600 000 рублей (100 000 евро x 36 рублей за евро) – отгружены экспортером товары иностранному покупателю;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – 849 600 рублей (23 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность экспортера по вознаграждению;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – 129 600 рублей (3 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность бюджету по НДС.
29 июня 2011 года:
Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 550 000 рублей (100 000 евро x 35,5 рублей за евро) – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 50 000 рублей (100 000 евро x (36 рублей за евро – 35,5 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой долга покупателя.
30 июня 2011 года:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 2 674 000 рублей (76 400 евро x 35 рублей за евро) – перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 76 400 рублей (76 400 евро x (36 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой обязательств перед экспортером;
Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 826 000 рублей (23 600 евро x 35 рублей за евро) – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 50 000 рублей (100 000 евро (35,5 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой валютных ценностей по транзитному валютному счету.
В налоговом учете ООО «Комиссионер» включил в состав доходов вознаграждение в сумме 849 600 рублей.
Положительную курсовую разницу по расчетам с комитентом в сумме 76 400 рублей комиссионер учтет как внереализационный доход. А отрицательные курсовые разницы по валютным расчетам с покупателями, а также при пересчете иностранной валюты на валютном счете комиссионер отнесет на расчеты с комитентом.
ООО «Комитент» на основании отчета комиссионера отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 100 000 рублей.
Таким образом, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата посредника ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.
Положительные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)
При осуществлении экспортных операций в учете российской организации могут возникать курсовые разницы. Если курс иностранной валюты растет, то экспортер получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы. О том, в каком порядке необходимо отразить данный вид дохода и, как его учитывать при налогообложении своей деятельности, читайте в настоящей статье.