Внешнеэкономическая деятельность
Шрифт:
Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с положениями статьи 9 данного закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым в частности относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация реализует товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.
Порядок осуществления внешнеторговой деятельности регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003
Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.
Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.
Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.
Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в
Пересчет стоимости активов, а также полученных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы могут быть как положительные, так и отрицательные. Поскольку данная статья посвящена именно положительным курсовым разницам в учете продавца, то следует отметить, что такие разницы возникают, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.
Для отражения положительной курсовой разницы в учете продавца, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006, а также в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, у экспортера признается внереализационным доходом.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Обратите внимание!
Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 395-ФЗ) внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
На основании пункта 3 статьи 5 Закона № 395-ФЗ положения пункта 8 статьи 271 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.
При перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации.
Таким образом, изменения, внесенные в статью 271 НК РФ, уточняют действовавший с 1 января 2010 года порядок, в соответствии с которым авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежали переоценке.
Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/194, от 21 марта 2011 года № 03-03-06/1/159, от 21 марта 2011 года № 03-07-08/76.