Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

Борисов Александр Николаевич

В порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, рассматриваются дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Это установлено в п. 1 ст. 1001 НК РФ, также введенной Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 1001 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 1014

НК РФ (статья также введена Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), в п. 10 которой установлено, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к

ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

Согласно п. 11 ст. 1014 НК РФ копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). Кроме того, в ст. 1014 НК РФ не содержатся положения о порядке вступления в силу решения, выносимого в рамках этой статьи, подобно тому, как это сделано в п. 9 ст. 101 НКРФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в отношении решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Можно с уверенностью предположить, что исходя из этого налоговые органы будут настаивать на обоснованности направления требования об уплате пеней и штрафа одновременно с копией соответствующего решения, вынесенного в рамках ст. 1014 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что норма п. 3 ст. 1013 НК РФ о направлении требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа только на основании вступившего в силу решения привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, а также положения ст. 1012 НК РФ о порядке обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения применимы к решениям, выносимым налоговым органом по результатам рассмотрения как материалов налоговых проверок (т. е. в рамках ст. 101 НК РФ), так и материалов о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (т. е. в рамках ст. 1014 НК РФ). Из этого следует, что требование об уплате пеней и штрафа на основании вынесенного в рамках ст. 1014 НК РФ решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть направлено только после вступления в силу этого решения.

Согласно п. 11 ст. 1014 НК РФ в случае, если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения требования, оно направляется заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней после дня его отправки по почте заказным письмом. Таким образом, при направлении требования об уплате пеней и штрафа по почте заказным письмом данная налоговая процедура будет соблюдена только в том случае, если налоговые органы обоснуют наличие факта уклонения от получения требования.

«Предшественницей» ст. 1014 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в ранее действовавшей редакции НК РФ являлась ст. 1014, в которой был определен порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (речь идет, в частности, о банках).

В пункте 10 ст. 1011 НК РФ устанавливалось, что требование об уплате штрафов и пеней направляется на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Соответственно, в ранее действовавшей редакции НК РФ разграничения между моментами вынесения такого решения и вступления его в

силу не проводилось (также, как не проводилось разграничения между вынесением решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступлением такого решения в силу). Следует отметить, что п. 10 ст. 1011 НК РФ не предусматривал возможность направления требования об уплате штрафов и пеней по почте заказным письмом.

При оценке соблюдения налоговыми органами сроков направления требования об уплате налога необходимо учитывать разъяснения, данные в п. 24 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25 [7] :

пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет;

срок на бесспорное взыскание начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами ст. 70 НК РФ.

Более общее разъяснение, а именно разъяснение о том, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, давалось в п. 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ. Данное разъяснение дано на примере следующего дела.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по единому налогу на вмененный доход за март 1999 г. и пеней за просрочку уплаты налога.

Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п. Зет. 48 НК РФ (без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

При этом суд указал следующее.

Установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30 мая 1999 г. (налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 г.).

Фактически требование было направлено ответчику спустя почти год – 5 мая 2000 г., срок его добровольного исполнения был определен 15 мая 2000 г.

Согласно п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 3 ст. 48 НК РФ).

В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10 июня 1999 г., то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования.

Поскольку заявление было предъявлено 27 сентября 2000 г., то есть за пределами пресекательного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно не может быть удовлетворено.