Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

– работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;

– работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

Следует учитывать, что позицию, изложенную в вышеприведенном письме УФНС России по г. Москве, налоговые органы на местах часто не разделяют.

Судебная практика. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № Ф04-3601/2007(34912-А27-42), признавая неправомерным доначисление плательщику НДС, арбитражный суд пришел к выводу о том, что сборка и монтаж оборудования не могут рассматриваться как строительно-монтажные работы для собственного потребления в целях применения п. 5 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости.

Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились.

Данный вывод сделал также ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.04.2007 № А57-11919/06-6. Арбитражный суд отметил, что начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект налогообложения – строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры и клетки для содержания птицы относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17, в котором работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 – строительно-монтажные работы, 4560522 – работы по монтажу оборудования. Суд также отклонил ссылку налогового органа на постановление Правительства РФ от 21.03.2002 № 174, указав, что оно применяется только к строительству зданий и сооружений 1-го и 11-го уровней ответственности, а в данном случае имел место монтаж оборудования. Применительно к рассматриваемым случаям признак «строительства» отсутствовал, следовательно, не было оснований для применения ст. 146 НК РФ.

Актуальная проблема. Спорным является вопрос о применении положений подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к строительно-монтажным работам, выполненным для налогоплательщика подрядными организациями.

Поскольку понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в НК РФ не раскрывается, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ оно должно применяться в том значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства.

Согласно п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69, стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом), показывается по строке 07 формы № П-1, утвержденной постановлением Росстата от 27.07.2004 № 34. При этом к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.д.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями, то эти работы в данную строку не включаются.

Аналогичные положения предусмотрены в п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата от 16.12.2005 № 101, где говорится о том, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд только собственными силами организаций.

Ранее Минфин России в письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 указывал, что в силу требований п. 2 ст. 159 НК РФ в налоговую базу должны были включаться все фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, поэтому ее следовало определять с учетом стоимости работ, которые были выполнены привлеченными подрядными организациями.

Однако в настоящее время финансовое ведомство изменило свое мнение. Согласно письму Минфина России от 02.11.2006 № 03-04-10/19 налогоплательщик не должен начислять НДС, если строительно-монтажные работы выполняются в его интересах подрядчиком.

Согласно письму МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажных работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не должна была учитываться.

Судебная практика. Позиция Минфина России и налоговых органов поддерживается арбитражной практикой. Большинство арбитражных судов приходит к выводу о том, что стоимость подрядных работ не включается у налогоплательщика-заказчика в налоговую базу согласно п. 2 ст. 159 НК РФ. По мнению судов, основанием для применения подпункта 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика, так как он осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ.

Данные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3484, от 18.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3340, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-3280/2007 (34515-А67-14), Ф04-3280/2007(34727-А67-14), от 29.01.2007 № Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25.01.2007 № Ф04-9238/ 2006(30400-А67-31), от 17.05.2006 № Ф04-2743/2006(22512-А03-34), ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 № А49-7142/ 2006, от 25.04.2007 № А57-11919/06-6, от 27.02.2007 № А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2006 № А26-8363/2005-28, ФАС Уральского округа от 12.04.2007 № Ф09-2587/07-С2, от 11.12.2006 № Ф09-10941/06-С2, ФАС Центрального округа от 19.03.2007 № А54-3559/2006С8, от 22.01.2007 № А14-7875/2006/231/24.

Однако в отдельных случаях арбитражные суды считают, что при расчете НДС стоимость подрядных работ учитывается. Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 № Ф03-А80/06-2/3484, ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2179-06.

Обратите внимание: в письме Минфина России от 29.08.2006 № 03-04-10/12 рассмотрена ситуация, при которой во время строительства объекта организация выступала одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком, при этом строительство объекта осуществлялось подрядным способом.

Финансовое ведомство разъяснило, что если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом обложения НДС не признаются. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания вышеуказанного подразделения организации, вычетам не подлежат.

6. Определение места реализации товаров, работ, услуг для целей обложения НДС

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Обратите внимание: понятие «территория Российской Федерации» не содержится в НК РФ, поэтому в силу п. 1 ст. 11 Кодекса данное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.